稅前扣除法律制度攸關(guān)納稅人稅負(fù)是否合理，故其在各國所得稅體系中往往扮演極為重要的地位，《企業(yè)所得稅法》也不例外。此從《企業(yè)所得稅法》內(nèi)容中，有近高達(dá)25%（第8-21條）比例是稅前扣除計算的相關(guān)規(guī)范（含定性及定量），便可略知一二。

2021年6月22日，國家稅務(wù)總局借由《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號，以下簡稱《公告》）形式，確認(rèn)企業(yè)購買文物藝術(shù)品支出是否準(zhǔn)許的稅法解釋適用疑問。納稅人應(yīng)當(dāng)注意這一變化，以免事后被調(diào)整補稅甚至加收稅收滯納金的稅務(wù)風(fēng)險。

一、稅法對文物藝術(shù)品的界定

一般而言，文物藝術(shù)品（以下統(tǒng)稱藝術(shù)品）因其價值不菲與特定的象征宣傳涵義，通常給人“高大上”的印象。

基于討論的需要與方便，結(jié)合《關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號，2020年4月23日）第3條規(guī)定、《藝術(shù)品經(jīng)營管理辦法》（文化部令第56號）第2條第1款規(guī)定，本文所稱的藝術(shù)品包含“繪畫、書法篆刻、雕塑雕刻、藝術(shù)攝影、裝置藝術(shù)、工藝美術(shù)等及上述作品的有限復(fù)制品、陶瓷器、玉石器、金屬器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、郵品錢幣、珠寶等收藏品”。

二、可能涉及的稅種及稅前扣除議題

企業(yè)購買古董、古玩、字畫等藝術(shù)品的支出，就其交易的過程、結(jié)果與結(jié)果的證明等三方面，分別涉及包含關(guān)稅、增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅等稅負(fù)。當(dāng)中的企業(yè)所得稅構(gòu)成買賣雙方的主要稅負(fù)成本，就購買方的企業(yè)而言，主要涉及購買藝術(shù)品的支出是否能作為企業(yè)收入的減項（定性），以及究竟能扣除多少（定量），從而降低當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅金額。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》等相關(guān)規(guī)定，若要對企業(yè)支出界定為收入的減項，無非是將其定性為成本、費用、稅金、損失和其他支出等五者之一。關(guān)于稅前扣除項目的定性，基于藝術(shù)品的不易耗損性特征，無法作為企業(yè)經(jīng)營相關(guān)費用入賬，故其稅前扣除事由的性質(zhì)約略可分為以下兩大類：（一）是否準(zhǔn)予計入企業(yè)固定資產(chǎn)的成本并按期計提折舊費用；（二）是否準(zhǔn)予計入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費用化。茲分述如下：

三、是否準(zhǔn)予計入固定資產(chǎn)成本并計提折舊費用的法律分析

（一）實務(wù)態(tài)度：從過去的不同執(zhí)法到未來的統(tǒng)一執(zhí)法口徑

對于企業(yè)購買藝術(shù)品的支出是否能主張稅前扣除，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》僅有一些原則性的規(guī)定，例如《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。而在2008年《企業(yè)所得稅法》實施前，由于藝術(shù)品并沒有被列入固定資產(chǎn)的范圍，但也沒有明確被排除在固定資產(chǎn)外，導(dǎo)致產(chǎn)生以下稅法解釋適用之疑問：關(guān)于企業(yè)購買藝術(shù)品支出，是否可以計入固定資產(chǎn)，并計提折舊費用加以稅前扣除？

對此，有部分省級稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不準(zhǔn)稅前扣除的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。例如《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問題的通知》（京地稅企[2005]542號，2005年12月8日）第3條曾規(guī)定：“納稅人為了提升企業(yè)形象，購置古玩、字畫以及其他藝術(shù)品的支出，不得在購買年度企業(yè)所得稅前扣除，而在處置該項資產(chǎn)的年度企業(yè)所得稅稅前扣除”。又如《浙江省國稅局關(guān)于2006年度企業(yè)所得稅匯算清繳有關(guān)問題的通知》（浙國稅所[2007]7號，2007年1月23日）第7條也曾規(guī)定：“企業(yè)購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資產(chǎn)的范疇，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系（經(jīng)營字畫的企業(yè)除外），所支付的相關(guān)費用不得在稅前扣除”。

在2008年《企業(yè)所得稅法》實施后，有部分省級稅務(wù)機(jī)關(guān)采取實質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)購買藝術(shù)品的支出，視具體情況而準(zhǔn)許有條件稅前扣除。例如根據(jù)閩地稅所便函[2014]3號文，“企業(yè)購置書畫等高價值或者與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無直接聯(lián)系的藝術(shù)品，應(yīng)視為存貨進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)營常規(guī)確需購置的經(jīng)營場所裝飾品，屬于工藝品性質(zhì)，或者價值較低的藝術(shù)品，可按會計處理劃分標(biāo)準(zhǔn)作為低值易耗品或者固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并按照規(guī)定稅前扣除”。

然而，并非所有省級稅務(wù)機(jī)關(guān)對此問題都有做出明確解釋性規(guī)定，即使做出明確解釋，但標(biāo)準(zhǔn)也不同。如此一來，不但造成各地執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一，也增加企業(yè)購買藝術(shù)品的稅負(fù)不確定性風(fēng)險。為統(tǒng)一未來的執(zhí)法口徑，保障納稅人合法權(quán)益，本文一開始提及的《公告》第5條作出解釋，明確規(guī)定：“企業(yè)購買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除”。

（二）本文的評述

如前所述，根據(jù)《公告》第5條規(guī)定，未來實務(wù)對于企業(yè)購買名貴字畫和古董等藝術(shù)品、收藏品的稅法適用，將有統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，供征納雙方有所依循，使稅法的適用更加具有可預(yù)測性，值得高度肯定。以下本文將結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅法相關(guān)規(guī)范與原理，對此一解釋性規(guī)定進(jìn)一步分析并說理。

首先，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第20條規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)購買的藝術(shù)品是企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并由企業(yè)擁有或者控制的。由于這些藝術(shù)品原則上會升值，預(yù)期未來將給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

其次，資產(chǎn)屬于“折舊性”性質(zhì)者，始能逐年計提折舊。所謂折舊性性質(zhì)，是指資產(chǎn)在通常情況下，因時間的經(jīng)過或使用次數(shù)之增加，其價值會隨之減低。同時，為避免適用上的爭議，在不考慮加速折舊等稅收優(yōu)惠情況下，通常會有固定資產(chǎn)法定最低折舊年限的制度安排，通常是20年至3年不等（具體請參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第60條、64條）。但在正常保存情況，藝術(shù)品的交換價值或使用價值，通常并不會因時間經(jīng)過而產(chǎn)生相應(yīng)程度的價值貶損，反而其價值通常因長期持有而產(chǎn)生增值的情形。再者，對藝術(shù)品也缺乏相應(yīng)的法定最低折舊年限安排，無法逐年計提折舊扣除。

第三，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第11條第1款規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予稅前扣除。因此，我們必須對藝術(shù)品的性質(zhì)是否屬于固定資產(chǎn)加以判斷。若按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第3條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

而稅法上所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等（參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第57條）。

由此可知，無論是企業(yè)會計準(zhǔn)則或是稅法對于固定資產(chǎn)的界定，都強調(diào)固定資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有。因此，藝術(shù)品若是用于收藏、展示、保值增值者，而不是為企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有者，則其并無法滿足作為固定資產(chǎn)的定義。

綜前所述，藝術(shù)品因不具備“折舊性”性質(zhì)，也不滿足固定資產(chǎn)的定義，故不得計入固定資產(chǎn)并計提折舊。納稅人稅前扣除的主張，缺乏法律或稅法原理的支撐，依法不能成立。另一方面，企業(yè)除不能主張固定資產(chǎn)折舊的稅前扣除，若企業(yè)是向自然人購買藝術(shù)品，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)已在代開發(fā)票環(huán)節(jié)代征個人所得稅，企業(yè)依規(guī)定仍負(fù)有扣繳個人所得稅義務(wù)（參見《關(guān)于規(guī)范國稅機(jī)關(guān)代開發(fā)票環(huán)節(jié)征收地方稅費工作的通知》第3條規(guī)定，稅總發(fā)[2016]127號）。

四、是否準(zhǔn)予計入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費用化的法律分析

如前所述，對于企業(yè)購買藝術(shù)品的支出，既無法計入固定資產(chǎn)而主張折舊的稅前扣除，是否準(zhǔn)予計入企業(yè)其他資產(chǎn)并予以費用化？對此議題，具體又可細(xì)分為以下三種情形：

（一）若持有期間遭遇資產(chǎn)減值損失，是否可以此為由主張稅前扣除？

（二）企業(yè)購買藝術(shù)品的成本，究竟何時才能收回？

（三）是否準(zhǔn)許計入企業(yè)的公益性捐贈支出？

以下本文將結(jié)合稅法規(guī)范與稅前扣除原則，說明如下。

（一）稅前扣除的基本規(guī)定與要求

按照《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定的稅前扣除基本原則，不論是作為固定資產(chǎn)的折舊或費用的扣除，并非企業(yè)所有支出的皆可進(jìn)行稅前扣除，而必須是真實發(fā)生的實際支出，同時該支出與特定收入具有關(guān)聯(lián)，方可主張稅前扣除。其中，支出的“真實性”與“相關(guān)性”是納稅人主張費用稅前扣除的前提要件，至于能扣除多少，是否能百分之百據(jù)實扣除，則取決于該筆支出是否具有“合理性”。

（二）是否準(zhǔn)予以及何時計入企業(yè)的其他資產(chǎn)減值損失

基于藝術(shù)品的資產(chǎn)性質(zhì)，若經(jīng)評估有減值，是否可對該資產(chǎn)減值損失主張稅前扣除？根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條第3款規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。是故，若企業(yè)在持有藝術(shù)品期間存在資產(chǎn)減值損失，原則上稅法也不承認(rèn)，納稅人無法主張稅前扣除。資產(chǎn)減值損失發(fā)生與資產(chǎn)減值損失實現(xiàn)是兩回事，藝術(shù)品資產(chǎn)減值損失于持有期間仍是處于尚未實現(xiàn)的狀態(tài)，有待企業(yè)轉(zhuǎn)讓時方可認(rèn)為藝術(shù)品資產(chǎn)減值損失是已實現(xiàn)，此時才可主張該藝術(shù)品資產(chǎn)的減值損失。

（三）計入企業(yè)其他資產(chǎn)成本后的費用化

關(guān)于企業(yè)購買藝術(shù)品的成本究竟何時才能收回此議題，《公告》第5條是將藝術(shù)品列為投資資產(chǎn)來處理。然而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第71條第1款規(guī)定，“稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)”。這里的藝術(shù)品既非企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資(例如股權(quán)投資)所形成的資產(chǎn)，也不是債權(quán)性投資(例如債權(quán)投資)所形成的資產(chǎn)，應(yīng)解釋為企業(yè)的“其他資產(chǎn)”，更符合稅法條文體系的一致性。

按照稅法的規(guī)定，直至企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除（參見《企業(yè)所得稅法》第16條）。因此，企業(yè)持有藝術(shù)品期間，計入企業(yè)其他資產(chǎn)的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，需等待對外轉(zhuǎn)讓時方可扣除購買成本，且如有所得，并應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

（四）是否準(zhǔn)予計入企業(yè)公益性捐贈的其他支出

盡管公益性捐贈具有宣傳企業(yè)社會責(zé)任的效應(yīng)，但不能籠統(tǒng)說這是與經(jīng)營行為相關(guān)支出，恐難以被認(rèn)定是與企業(yè)收入來源具有直接相關(guān)性（參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第27條第1款），更不用說該支出具有“合理性”（參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第27條第2款），故無法滿足《企業(yè)所得稅法》第8條稅前扣除的基本要件。

然而，基于非財政目的之公益獎勵政策需要，各國對企業(yè)的公益捐贈多有不同程度的稅收優(yōu)惠激勵措施。現(xiàn)行稅法尚無直接針對藝術(shù)品捐贈的稅收優(yōu)惠措施，基于公益捐贈的一般規(guī)定，企業(yè)若通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，且用于符合法律規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)的藝術(shù)品捐贈（參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第51條），對企業(yè)這部分的其他支出應(yīng)依法給予相應(yīng)的稅前扣除。

為使國家鼓勵公益捐贈的美意能落到實處，同時盡可能避免“假捐贈，真避稅”的道德風(fēng)險，減少征納雙方在捐贈事后對此爭議耗費過多的社會資源，稅法對此設(shè)有限額扣除的相應(yīng)安排根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，在企業(yè)年度利潤總額12％以內(nèi)的公益捐贈支出部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

企業(yè)對捐贈藝術(shù)品主張其他支出的稅前扣除，在理論層面固有其法律依據(jù)，但理想總是很豐滿，而現(xiàn)實卻很骨感。除了有受贈對象、受贈用途等限制，相較于金錢等貨幣捐贈具有明確的價值，由于藝術(shù)品的真假鑒定、價值評估、或價格核定等征管問題，藝術(shù)品公益捐贈的稅前扣除優(yōu)惠實現(xiàn)之路仍有待進(jìn)一步具體明確并落實。

五、回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則

對于企業(yè)購買藝術(shù)品支出是否準(zhǔn)許稅前扣除，本文基本上贊同《公告》第5條的解釋性規(guī)定，在持有期間不準(zhǔn)許稅前扣除的作法，并在此基礎(chǔ)上延伸并進(jìn)行相關(guān)的討論。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，稅前扣除制度的規(guī)范只會越來越龐大與復(fù)雜，但也未必能及時跟上企業(yè)交易型態(tài)多樣化的腳步。因此，若稅法沒有明文規(guī)定或規(guī)定不明確時，面對此等稅前扣除的爭議，不妨回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則。

為盡可能與納稅人的稅負(fù)能力相匹配，所得必須是納稅人可得掌握支配的經(jīng)濟(jì)利益，此為量能課稅原則。因此，所得稅的計稅基礎(chǔ)是凈所得而非收入?；诖嗽恚镀髽I(yè)所得稅法》上有相應(yīng)的稅前扣除法律制度加以配合。因此，為避免高估并偏離納稅人的承擔(dān)能力，對于與收入相匹配的成本費用等類型的稅前扣除制度，國家稅收法律制度宜盡可能給予相應(yīng)的扣除，其立法裁量權(quán)限相對較小。

另一方面，同為稅前扣除制度，但公益捐贈稅前扣除的理論并非基于量能課稅原則，而是基于滿足公益原則與比例原則之要求，其法律性質(zhì)是一種具有高度政策性的稅收優(yōu)惠措施，故

國家對是否給予公益捐贈以及扣除比例具有較大的立法裁量空間。

一言以蔽之，稅前扣除法律制度表面上看似是數(shù)字或是如何計算的技術(shù)性問題，但其背后涉及到立法者應(yīng)如何盡可能考慮并兼顧以下四方面利益的妥善權(quán)衡：稅負(fù)的公平合理、征管經(jīng)濟(jì)、稅法簡化目的與特定政策目的（例如鼓勵公益捐贈）之需求。

（作者李俊明為北京大學(xué)法學(xué)博士，上海交通大學(xué)財稅法研究中心執(zhí)行主任）