一、案情簡介

土地增值稅“三分法”是指在歸集實際列支的拆遷補償費時，首先將成本區(qū)分為專屬成本和非專屬成本，專屬成本直接按類型歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品中，非專屬成本則按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)方法在普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品中進行分?jǐn)?。對“三分法”的理解和適用，有可能涉及較大金額的稅款，因此，實踐中常會引起稅企爭議。

2019年7月5日，A市稅務(wù)局作出2019年1號《土地增值稅清算審核通知書》，該通知書認(rèn)定：中大御城第一期項目取得轉(zhuǎn)讓收入總額為465432585.32元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅部分轉(zhuǎn)讓收入322966526.25元，應(yīng)繳納土地增值稅0元，其他開發(fā)產(chǎn)品部分轉(zhuǎn)讓收入101510384.74元，應(yīng)繳納土地增值稅5910205.41元；已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退3764839.47元。A市稅務(wù)局于同日將該通知書送達給中大房地產(chǎn)。

由于在有關(guān)成本分?jǐn)偡椒鞍l(fā)票不合規(guī)的成本能否扣除存在爭議，中大房地產(chǎn)不服2019年1號《土地增值稅清算審核通知書》，先后提起了行政復(fù)議及行政訴訟，請求依法撤銷該通知書。

二、各方觀點

（一）中大房地產(chǎn)

1.采取實物補償方式的拆遷補償費應(yīng)該按“三分法”分別歸集，視為收入的同時視同成本，沒有增值額，而不應(yīng)該在三種產(chǎn)品類型中按建筑面積法分?jǐn)?。且企業(yè)采用何種方法核算成本應(yīng)由企業(yè)自主選擇，稅法強調(diào)的是合理的方法，并不限于建筑面積法。

2.支付給浙江平高公司建始經(jīng)營部的實際發(fā)生成本5727800元應(yīng)允許在土地增值稅前扣除。中大房地產(chǎn)與浙江平高電氣建始經(jīng)營部簽訂購銷合同采購了5727800元建筑材料，該經(jīng)營部派人到建始縣國稅局代開了普通發(fā)票，該部分成本是真實發(fā)生的，應(yīng)予稅前扣除。

（二）市稅務(wù)局

1.在適用“三分法”過程中，應(yīng)遵循受益性原則，在成本歸集時，優(yōu)先選擇專屬成本法，只有在專屬成本法不具備適用條件時，才選擇建筑面積法或者稅務(wù)機關(guān)確定的其他方式。

本案爭議焦點是實物補償?shù)倪@部分房屋是否專屬于某一種房屋業(yè)態(tài)的專屬成本。拆遷補償費屬于土地成本，不論拆遷協(xié)議如何約定，拆遷的目的是整片土地的進一步開發(fā)，受益的是整塊土地。故拆遷補償費應(yīng)被視為非專屬成本，按照建筑面積法進行分?jǐn)偂?/p>

2.不符合發(fā)票管理辦法開具的發(fā)票不能進行稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四條第一項規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”。

實際支出的發(fā)票進行土地增值稅清算扣除時，除了遵循實際支付原則以外，還應(yīng)遵循提供合法有效憑證的原則。中大房地產(chǎn)提交的發(fā)票是個人在建始縣國稅局代開的普通發(fā)票，僅加蓋浙江平高電器有限公司的財務(wù)專用章，開票方與購銷業(yè)務(wù)主體不一致，不符合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條有關(guān)“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”以及第二十一條有關(guān)“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收”的規(guī)定，不能稅前扣除。雖然在本次清算中，上述成本因發(fā)票不符合規(guī)定不予扣除，但并不影響中大房地產(chǎn)在另行提交符合規(guī)定的發(fā)票后進行扣除。

三、案件啟示

1.會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)

《稅收征管法》第一條規(guī)定：“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法”，由此可見，保障國家稅收收入是稅法的目的之一。而會計核算是為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，方便企業(yè)相關(guān)利益所得者及時使用會計信息。

雖然稅務(wù)處理一般是建立在會計核算的基礎(chǔ)上，但由于兩者的目的存在差異，所以稅務(wù)和會計存在差異是不可避免的。當(dāng)稅務(wù)處理與會計核算的規(guī)定不一致時，企業(yè)需要進行納稅調(diào)整，以保證國家稅收收入。

國家稅務(wù)總局《土地增值稅清算管理規(guī)程》對稅會差異作了類似規(guī)定。該規(guī)程第二十一條第一款第六項規(guī)定：“對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)?！?/p>

本案中，中大房地產(chǎn)認(rèn)為對一個企業(yè)采用何種方法核算成本，應(yīng)由企業(yè)自主選擇，與該規(guī)定不符。

2.發(fā)票仍然是企業(yè)稅前扣除的關(guān)鍵證據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四條第一項明確規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計算土地增值稅清算的扣除項目金額時，除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

上述文件規(guī)定的原則，基本適用其他稅種的成本扣除要求，即不能提供合法有效憑證的一般不予扣除。

對何為合法有效憑證，2018年7月1日起實施的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）作了明確規(guī)定。該辦法第八條規(guī)定： “稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會計法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等”。

企業(yè)經(jīng)營行為涉及的外部資金往來，在實踐中往往體現(xiàn)為發(fā)票。因此，企業(yè)一定要高度重視發(fā)票的合規(guī)性，避免因發(fā)票不符合要求導(dǎo)致成本無法在稅前扣除。

3.企業(yè)應(yīng)加強內(nèi)部稅務(wù)合規(guī)性管理

一般情況下,企業(yè)在經(jīng)營活動中的主要目標(biāo)是追求經(jīng)濟利益最大化，對于企業(yè)來說，稅收是其重要的經(jīng)營成本之一，少數(shù)企業(yè)具有惡意少繳稅款的沖動。

另外，企業(yè)為了降低采購成本，也往往忽視稅務(wù)合規(guī)性的問題，取得的發(fā)票不符合法律規(guī)定。本案中，中大房地產(chǎn)取得不合規(guī)發(fā)票就屬于這種情形。

在涉稅合規(guī)性方面，實踐中，企業(yè)多發(fā)的案件種類是偷稅（刑法上叫逃稅），虛開發(fā)票及騙稅這三種類型。上述三類違法行為不僅僅會受到行政處理及處罰，嚴(yán)重的還會涉及刑事責(zé)任，并被納入企業(yè)的誠信檔案。

當(dāng)然，除了上述三種較為嚴(yán)重的違法行為外，企業(yè)也存在一般的涉稅違法行為，例如，錯誤理解稅法規(guī)定導(dǎo)致稅款計算不準(zhǔn)確、逾期申報、取得發(fā)票不符合規(guī)定，等等。這些一般涉稅違法行為也可能會給企業(yè)造成經(jīng)濟上的損失。

因此，企業(yè)要做到良性發(fā)展，就應(yīng)當(dāng)完善稅務(wù)合規(guī)體系，加強稅務(wù)風(fēng)險管理。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）