根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》第八十八條，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十三條、第三十四條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。即申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，必須先向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議為提起訴訟的前置程序，而先繳納稅款、罰款或提供擔(dān)保，則為申請(qǐng)稅收行政復(fù)議的前置條件。此種“稅收行政復(fù)議雙重前置程序”，一直受到稅法理論界及實(shí)務(wù)界人士的質(zhì)疑。

首先，稅收行政復(fù)議前置條件的設(shè)立有違平等原則，不利于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。平等是法律的精神意蘊(yùn)，基于平等理念的權(quán)利義務(wù)配置是法律的基石范疇，而權(quán)利本位則是現(xiàn)代法精神的首要因素。權(quán)利本位的法律精神意味著權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的是在于保障權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系上，納稅人權(quán)利是目的，只有以保護(hù)納稅人的利益為出發(fā)點(diǎn)和根本目的，體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位精神的義務(wù)設(shè)置才符合現(xiàn)代稅法的精神。

在稅收實(shí)踐中，要求納稅人先行足額繳納稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的稅款或提供稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的納稅擔(dān)保才能申請(qǐng)稅收行政復(fù)議，即對(duì)稅收行政復(fù)議設(shè)置了前置條件。按照這種規(guī)定，納稅人若對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，如果不能支付全部有爭(zhēng)議的稅款或無力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，不僅失去了進(jìn)行行政復(fù)議的機(jī)會(huì)，而且也失去了提起訴訟的機(jī)會(huì)。這樣的復(fù)議前置條件，大大提高了納稅人尋求救濟(jì)的門檻，使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟(jì)權(quán)，直接影響到納稅人的訴權(quán)行使，侵犯了相對(duì)人選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利，“有權(quán)利而無救濟(jì)，即非權(quán)利”，是對(duì)納稅人權(quán)利的極大侵犯。特別是這樣一種權(quán)利資格的喪失，不是出于納稅人自愿，而是基于經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不同而帶來的，基于自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力或者流動(dòng)資金總量形成的客觀上的財(cái)富不平等而人為地帶來法律上的權(quán)利義務(wù)配置的不平等，乃是更大的不平等。會(huì)出現(xiàn)納稅人越無力繳納存在爭(zhēng)議的稅款或無力提供擔(dān)保，納稅人將越不能獲得法律上的救濟(jì)。同時(shí)，《稅收征收管理法》第八條賦予納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)、行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)、行政訴訟起訴權(quán)、國(guó)家賠償請(qǐng)求權(quán)將基本落空。沒有法律救濟(jì)或者迫使納稅人間接放棄法律救濟(jì)的訴求，這種救濟(jì)制度與虛設(shè)無異，何談納稅人權(quán)利的保護(hù), 從根本上違反了法律的平等原則。

其次，稅收行政復(fù)議前置條件的設(shè)立有違公平原則，不符合稅收征管法治化的要求。如前所述，如果納稅人因?yàn)樨毟恢?，影響其享有的法律救?jì)權(quán)利，顯然有失公平。公平和效率是法的兩大基本價(jià)值，一個(gè)法律制度的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)盡量擴(kuò)大兩者之間的適應(yīng)性，縮小它們之間的矛盾性，運(yùn)用各種機(jī)制來衡平價(jià)值，不能彼此對(duì)立或任意舍棄。稅收行政復(fù)議先予履行前提條件的設(shè)立，無疑有利于行政效率的加強(qiáng)，但卻忽視了納稅人與稅收行政機(jī)關(guān)之間的公平問題。這種前置條件同現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步以及民主與法治原則不相適應(yīng)。稅收征管改革現(xiàn)代化，就是要應(yīng)對(duì)世情和國(guó)情的巨大變化，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的國(guó)際化和復(fù)雜化局面。征管改革現(xiàn)代化的最重要的一個(gè)標(biāo)尺就是法治。

法治與法制現(xiàn)代化是相互聯(lián)系但又不同的兩個(gè)概念，從基本性質(zhì)來看，法制現(xiàn)代化是一個(gè)從人治社會(huì)向現(xiàn)代法治社會(huì)的轉(zhuǎn)型過程，換言之，法制現(xiàn)代化與法治是內(nèi)在地結(jié)合在一起的。一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了法制現(xiàn)代化的國(guó)家，必然是一個(gè)法治社會(huì)（從整體上來說是如此）。各個(gè)法律實(shí)踐過程（從立法到司法）都需要遵循嚴(yán)格而合理的法律程序，并且每個(gè)環(huán)節(jié)或過程都是為了實(shí)現(xiàn)法律正義。法治的核心價(jià)值意義就在于：確信法律能夠提供可靠的手段來保障每個(gè)公民自由地合法地享用屬于自己的權(quán)利。法治的實(shí)體要件之一，就是權(quán)利受到制度保障和社會(huì)自由原則的確立。包括權(quán)利宣告、權(quán)利侵害的預(yù)防機(jī)制和侵害發(fā)生時(shí)的救濟(jì)機(jī)制，以及公民個(gè)人獲得權(quán)利遇到障礙時(shí)的國(guó)家?guī)椭鷻C(jī)制。上述四種機(jī)制的統(tǒng)一，才構(gòu)成真正具有實(shí)效的權(quán)利保障制度。因此，公權(quán)力尊重并保障私權(quán)利的行使，是民主和法治的基本要求。按照目前稅收行政復(fù)議前置條件的規(guī)定，容易導(dǎo)致當(dāng)事人既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴的情況，納稅人的合法權(quán)益得不到保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為無法受到監(jiān)督，行政復(fù)議和司法審查的作用難以實(shí)現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系中，納稅人處于相對(duì)弱勢(shì)地位，國(guó)家征稅不僅直接影響到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而且可能侵犯到納稅人的其他合法權(quán)益。稅收行政復(fù)議制度作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，更應(yīng)體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)，方能體現(xiàn)法律的公平性，建立起現(xiàn)代化的稅收征管制度，符合現(xiàn)代法治國(guó)家的需要。

另外，取消稅收行政復(fù)議的前置條件，不會(huì)危及稅款的征收?！皬?fù)議不停止執(zhí)行”是《行政復(fù)議法》的一項(xiàng)基本原則，根據(jù)這一原則，征稅行為作出以后，不管相對(duì)人是否提起復(fù)議申請(qǐng)，也不管該申請(qǐng)是否被復(fù)議機(jī)關(guān)受理，被申請(qǐng)人仍可依據(jù)原征稅決定在復(fù)議期間進(jìn)行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，不會(huì)出現(xiàn)因納稅人申請(qǐng)復(fù)議而導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的問題。2000年修訂的《海關(guān)法》第64條取消了1987年《海關(guān)法》第46條有關(guān)關(guān)稅案件復(fù)議前置條件的規(guī)定, 新海關(guān)法實(shí)施以來并未出現(xiàn)由于申請(qǐng)復(fù)議而影響國(guó)家關(guān)稅征收的問題，過渡非常平穩(wěn)，沒有出現(xiàn)任何波動(dòng)。因此，取消稅收行政復(fù)議前置條件，不會(huì)危害稅收征管制度，反而是現(xiàn)代征管制度的必然要求。

此外，建立現(xiàn)代化、法治化的稅收征管制度應(yīng)該確保行政復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和公正性，加強(qiáng)納稅人的參與及司法機(jī)關(guān)的介入。因此，應(yīng)當(dāng)引入外部專家或設(shè)立獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的專門行政復(fù)議機(jī)關(guān)，處理好稅收行政復(fù)議與訴訟的銜接，加強(qiáng)司法對(duì)行政的監(jiān)督力度，以保證稅收復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和公正性。

綜上所述，筆者認(rèn)為，為了尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平，實(shí)現(xiàn)稅收征管的現(xiàn)代化與法治化，必須取消稅收行政復(fù)議的前置條件，稅收行政執(zhí)法在接受行政復(fù)議與司法審查中得以規(guī)范。

（作者徐妍為中國(guó)政法大學(xué)比較法學(xué)院副教授）