為進(jìn)一步解放社會(huì)生產(chǎn)力，推動(dòng)生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力更相適應(yīng)，二十屆三中全會(huì)指出，要研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。

一、新質(zhì)生產(chǎn)力時(shí)代的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)

數(shù)字化革命催生了以數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)為核心的新質(zhì)生產(chǎn)力，并在產(chǎn)業(yè)融合中形成新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，逐步占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位，2022年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)規(guī)模已占GDP的41.5%。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品介入和參與財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)的新業(yè)態(tài)，其以無(wú)形融合的價(jià)值存在，成為硅基時(shí)代驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新質(zhì)力量。按融合形態(tài)分，有數(shù)字產(chǎn)業(yè)、數(shù)字貿(mào)易和數(shù)字服務(wù)三大業(yè)態(tài)，并衍生出各種混合經(jīng)濟(jì)形態(tài)。數(shù)字產(chǎn)業(yè)又可分為數(shù)字產(chǎn)品制造、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用、數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)和數(shù)字化效率提升等門(mén)類。

數(shù)字產(chǎn)業(yè)是以硅基為核心的數(shù)據(jù)要素驅(qū)動(dòng)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用和數(shù)字產(chǎn)品制造體系。包括半導(dǎo)體、芯片、云計(jì)算、人工智能、算力、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、智能云平臺(tái)等基礎(chǔ)設(shè)施體系；服務(wù)器、處理器（CPU、GPU、LPU）、數(shù)據(jù)庫(kù)、工業(yè)大腦、智能大模型、組裝式智能工廠等智能空間技術(shù)體系；集成電路、芯片架構(gòu)、軟件編程、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、高性能并行計(jì)算、機(jī)器人、無(wú)人機(jī)、工業(yè)母機(jī)等數(shù)字應(yīng)用技術(shù)體系；數(shù)據(jù)、算力、算法是數(shù)字產(chǎn)業(yè)的三駕馬車。數(shù)字產(chǎn)業(yè)化與產(chǎn)業(yè)數(shù)字化是我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的主要實(shí)現(xiàn)路徑，2023年核心產(chǎn)業(yè)增加值已達(dá)GDP的10%。

數(shù)字貿(mào)易是由數(shù)字信息線上撮合、線下交割、貿(mào)易與服務(wù)相融合的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，包括電子商務(wù)、物聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字化供應(yīng)鏈、實(shí)用區(qū)塊鏈等數(shù)字商務(wù)技術(shù)應(yīng)用和各種跨模態(tài)智能平臺(tái)。由于數(shù)字信息撮合和數(shù)字支付的實(shí)現(xiàn)，實(shí)物貿(mào)易交易效率大幅提高。2023年全國(guó)電子商務(wù)交易總額50.6萬(wàn)億元，已超過(guò)社會(huì)消費(fèi)品零售總額。淘寶、京東、拼多多及其遍布全國(guó)的電商，是數(shù)字貿(mào)易的主力軍。

數(shù)字服務(wù)是以數(shù)字信號(hào)流動(dòng)提供增值服務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，包括信息通信服務(wù)，數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)，數(shù)據(jù)增值服務(wù)，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，軟件設(shè)計(jì)服務(wù)，沉浸式視覺(jué)技術(shù)服務(wù)等。數(shù)字技術(shù)和傳統(tǒng)服務(wù)也可融合衍生出新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，如科技金融服務(wù)、數(shù)字金融服務(wù)、供應(yīng)鏈（SCM）服務(wù)、快遞物流服務(wù)、無(wú)人駕駛服務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療服務(wù)等。國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的低空經(jīng)濟(jì)，如以數(shù)控駕駛航空器從事航空旅游、消防救災(zāi)、醫(yī)療救援、氣象農(nóng)業(yè)、快遞物流等低空飛行服務(wù)，也算數(shù)字服務(wù)業(yè)態(tài)。

數(shù)字技術(shù)的滲透，還可衍生出更多的新生業(yè)態(tài)，如郵輪游艇、房車露營(yíng)、電子競(jìng)技、直播電商、社交電商、無(wú)人零售、數(shù)字教育、數(shù)字服務(wù)+演唱會(huì)、旅游、賽事等。

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)發(fā)展不平衡、不充分，產(chǎn)業(yè)大而不強(qiáng)、全而不精、創(chuàng)新質(zhì)量不高的問(wèn)題依然存在。為此，黨的二十屆三中全會(huì)要求發(fā)展工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)，建設(shè)行業(yè)共性技術(shù)平臺(tái)，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)更深融合，因地制宜發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力。

二、新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的盈利模式與運(yùn)行特征

由新質(zhì)生產(chǎn)力所支撐的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，具有新產(chǎn)業(yè)、新模式、新動(dòng)能，高技術(shù)、高效能、高質(zhì)量等“三新三高”六大特征，突出顯示了數(shù)據(jù)要素和人工智能技術(shù)在增強(qiáng)人體機(jī)能、催生效率革命中的引擎力量，由數(shù)字經(jīng)濟(jì)所主導(dǎo)的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，不僅大幅提高了實(shí)物交易效率，也改變了價(jià)值創(chuàng)造和分享模式。

一是數(shù)字產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品和高端軟件可接近零成本復(fù)制銷售，網(wǎng)絡(luò)數(shù)字貿(mào)易平臺(tái)內(nèi)的電商容量也可零成本增擴(kuò)。這種疊加效應(yīng)和倍增效應(yīng)，突破了經(jīng)濟(jì)學(xué)的邊際收益遞減規(guī)律。

二是把數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素投入，不僅大幅提高產(chǎn)出效能，還能孿生新的數(shù)據(jù)產(chǎn)品。數(shù)據(jù)要素的持有者，不僅能像資本、勞動(dòng)和技術(shù)要素那樣分享剩余價(jià)值，還將主導(dǎo)增值分割和利益分配規(guī)則，而數(shù)據(jù)要素產(chǎn)權(quán)，則至今難以清晰界定和歸屬，無(wú)論是物質(zhì)形態(tài)的投入產(chǎn)出表還是價(jià)值形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表，都需要重新探索設(shè)置。

三是數(shù)據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量與原生數(shù)據(jù)集成量成正比。并隨著平臺(tái)數(shù)據(jù)分析能力的提高激發(fā)引力效應(yīng)和集聚效應(yīng)，通過(guò)數(shù)據(jù)集聚吸引企業(yè)集聚，形成數(shù)據(jù)壟斷和贏者通吃的競(jìng)爭(zhēng)博弈格局，在無(wú)形中侵蝕實(shí)體企業(yè)利益和消費(fèi)者權(quán)益，挑戰(zhàn)現(xiàn)行治理規(guī)則。

四是數(shù)據(jù)產(chǎn)品高度個(gè)性化定制化，目前尚未形成成熟的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。由于獲取的數(shù)據(jù)資源要素成本差異大、數(shù)據(jù)挖掘分析能力和算法水平難以合理價(jià)值衡量，創(chuàng)新不是均衡的，靈感和汗水的成本效益也不服從正態(tài)分布，簡(jiǎn)單以均值或成本加合理利潤(rùn)方法定價(jià)也不恰當(dāng)。數(shù)據(jù)產(chǎn)品的價(jià)格發(fā)現(xiàn)、成本攤銷和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，要有與之相適應(yīng)的核算機(jī)制。

五是企業(yè)研發(fā)模式改變。大數(shù)據(jù)和智能產(chǎn)業(yè)的開(kāi)源模式，決定高端研發(fā)更應(yīng)“站在巨人肩膀上”，不鼓勵(lì)無(wú)謂的“掘井式”研究。企業(yè)研發(fā)應(yīng)以經(jīng)濟(jì)效益為中心，注重市場(chǎng)價(jià)值和成本投入適配性。傳統(tǒng)企業(yè)養(yǎng)兵千日、用兵一時(shí)、天下英才盡入吾彀的研發(fā)中心模式，將被市場(chǎng)化的分布式研發(fā)平臺(tái)模式所取代。正如現(xiàn)代企業(yè)不再有木工坊一樣，“華為不會(huì)養(yǎng)著研究蜘蛛腿毛的科學(xué)家”（任正非）。創(chuàng)新服從平方根現(xiàn)象，靠的是關(guān)鍵少數(shù)。小眾化的專業(yè)技術(shù)，企業(yè)需要時(shí)可以最低成本向?qū)I(yè)研發(fā)平臺(tái)定制。

六是產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)改變。由于數(shù)字信息技術(shù)的撮合作用，交易成本大幅降低，市場(chǎng)邊界快速調(diào)整，分工高度彈性化，新業(yè)態(tài)的產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。垂直一體化、網(wǎng)絡(luò)化的生產(chǎn)組織得以迅速發(fā)展，數(shù)字平臺(tái)可鏈接大批“云工廠”，將訂單按工序拆解分派，驅(qū)動(dòng)線下企業(yè)協(xié)同生產(chǎn)，中小加工企業(yè)作為一個(gè)模塊化組織，以適應(yīng)線上市場(chǎng)需求而隨生隨滅。

七是貿(mào)易服務(wù)交易形態(tài)改變。由于數(shù)字信息服務(wù)跨越時(shí)空的全鏈滲透、嵌入和融合，傳統(tǒng)的一手交錢(qián)、一手交貨的實(shí)物交易形態(tài)受到線上交易、線下交割、數(shù)字支付的電子商務(wù)革命，交易效率大幅提高，但因分享主體增加，實(shí)體利潤(rùn)變薄。

在網(wǎng)絡(luò)與數(shù)字技術(shù)加持下，傳統(tǒng)需要?jiǎng)趧?dòng)者與勞動(dòng)對(duì)象時(shí)空同在的直接服務(wù)可以遠(yuǎn)距離隔空提供，并形成貿(mào)易服務(wù)一體化供應(yīng)鏈，大空間跨度提供增值服務(wù)。如網(wǎng)購(gòu)、網(wǎng)約車、網(wǎng)絡(luò)訂餐、線上音樂(lè)會(huì)等，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)也出現(xiàn)了規(guī)模效率和分工效率，資源配置方向隨之改變，第三產(chǎn)業(yè)比重快速提高。

八是傳統(tǒng)的邊界治理模式需要變革。數(shù)字技術(shù)以其虛擬、無(wú)形、動(dòng)態(tài)、融合為特征的嵌入式價(jià)值創(chuàng)造和分配活動(dòng)，對(duì)以物理實(shí)體、現(xiàn)實(shí)存在為對(duì)象、以清晰邊界為標(biāo)準(zhǔn)的微觀治理模式也是一種挑戰(zhàn)。如現(xiàn)行實(shí)體企業(yè)在經(jīng)營(yíng)范圍、產(chǎn)權(quán)歸屬、稅目劃分、利益分配和征稅主體上均有清晰界限要求，越界是違法的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨業(yè)界、跨時(shí)空滲透融合后，要素間受益和增值邊界很難清晰界定，缺乏機(jī)構(gòu)依托和可見(jiàn)物理支撐的跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，原來(lái)的征稅權(quán)屬劃分標(biāo)準(zhǔn)已難以適應(yīng)。

三、與新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)相適應(yīng)的間接稅制改革設(shè)想

人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)是從農(nóng)業(yè)文明到工業(yè)文明再走向信息文明的，與經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)相適應(yīng)，世界上大多數(shù)國(guó)家也走的是從財(cái)產(chǎn)稅主體到間接稅主體再到直接稅主體的稅制優(yōu)化之路。

2023年，OECD38個(gè)成員國(guó)政府收入來(lái)源結(jié)構(gòu)中，間接稅、直接稅和財(cái)產(chǎn)稅的收入占比結(jié)構(gòu)是31.6%、60.3%和5.4%，其中美國(guó)是15.7%、72.5%和10.3%，均有明顯的直接稅主體特征，我國(guó)同一時(shí)期不含社保費(fèi)的占比結(jié)構(gòu)是44.8%、32.4%和12.7%（2021），尚處于間接稅主體階段。

為此，十八屆三中全會(huì)要求穩(wěn)定稅負(fù)，逐步提高直接稅比重。二十屆三中全會(huì)又進(jìn)一步提出，要研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。

在三大稅收分類中，間接稅以貨物服務(wù)交易流量為征稅對(duì)象，與微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行聯(lián)系最密切，市場(chǎng)干預(yù)和調(diào)節(jié)能力也最強(qiáng)，研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度，當(dāng)首推間接稅。我國(guó)現(xiàn)行工商稅制是工業(yè)文明的產(chǎn)物，間接稅主要有關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅三個(gè)稅種。

2001年加入WTO組織后，我國(guó)關(guān)稅總水平從15.3%降為7.3%，收入占比也從5.1%下降到1.2%，關(guān)稅的財(cái)政功能逐漸式微，加上進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，海關(guān)稅收收入占比在10%左右。關(guān)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)性，主要體現(xiàn)在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)保護(hù)上，全球經(jīng)濟(jì)一體化后，關(guān)稅的調(diào)節(jié)功能減弱，改革目標(biāo)是更好地適應(yīng)高水平開(kāi)放。

從稅收貢獻(xiàn)看，增值稅是國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行聯(lián)系最密切、嵌入度最深的間接稅。微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)，都會(huì)受到增值稅的逆向調(diào)節(jié)，進(jìn)出口貨物則遵守消費(fèi)地征稅主權(quán)的國(guó)際準(zhǔn)則，進(jìn)口征稅、出口退稅。

我國(guó)增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收，并實(shí)行憑票扣稅、信息管稅的基本征管方式，按業(yè)務(wù)發(fā)生地原則劃屬基本征稅權(quán)。稅制要素中，有17個(gè)稅目、70多個(gè)子目，6個(gè)檔次的稅率、征收率，還有相應(yīng)層次的進(jìn)項(xiàng)抵扣率和加計(jì)抵減率，各類經(jīng)濟(jì)行為歸屬稅目不同，適用稅率也不同。本身由于歷次結(jié)構(gòu)性減稅中兼顧和平衡的需要，碎片化、補(bǔ)丁化特征很明顯。新銷售、新勞務(wù)、新服務(wù)、新消費(fèi)業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，稅制適配性自然面臨更多挑戰(zhàn)。

如平臺(tái)主導(dǎo)的電子商務(wù)，線下實(shí)體的貨物銷售增值額已被信息服務(wù)、數(shù)字支付、物流服務(wù)所分享，一項(xiàng)平臺(tái)訂餐業(yè)務(wù)可能涵蓋餐飲、信息、零售、物流等多個(gè)稅目，適用稅率不盡相同，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣條件也不一樣，不同的增值分割意味著不同的稅收負(fù)擔(dān)，避稅空間很大。行業(yè)屬性動(dòng)輒以××解決方案服務(wù)商定義的平臺(tái)企業(yè)，從字面上很難直接界定稅目。

由平臺(tái)主導(dǎo)的網(wǎng)約客運(yùn)服務(wù)，可使A地車輛接受B地平臺(tái)信息指令完成客運(yùn)業(yè)務(wù)，并接受B地的完稅票據(jù)，業(yè)務(wù)發(fā)生地完稅原則被分割瓦解。增值稅是共享稅，地方財(cái)政依存度高達(dá)50%，在分級(jí)財(cái)政體制下，發(fā)生在頭部企業(yè)的稅收虹吸現(xiàn)象，地方增值稅留抵退稅額與增值稅收入不平衡問(wèn)題，均顯示了這種制度性不適應(yīng)，也不符合國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)要求。

與新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)相適應(yīng)的間接稅改革，應(yīng)是建立更適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)融合性特征的包容性增值稅制度。為此，歐洲一些國(guó)家探索將數(shù)據(jù)產(chǎn)品銷售納入增值稅范圍，對(duì)境內(nèi)未設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)模以上跨境電商開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，但大多數(shù)國(guó)家還是為全球統(tǒng)一市場(chǎng)達(dá)成協(xié)議，反對(duì)惡意稅收競(jìng)爭(zhēng)，共同遵守OECD組織制定的BEPS行動(dòng)計(jì)劃雙支柱規(guī)則。

反觀國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)需要，增值稅改革亦應(yīng)以體現(xiàn)稅制包容性為目標(biāo)。

一是泛化稅目、兼并稅率、減少不確定性，盡早向單一稅轉(zhuǎn)型。以減少避稅空間，提高征管效能，體現(xiàn)間接稅的結(jié)構(gòu)性公平。

二是減少征收環(huán)節(jié)，鼓勵(lì)匯總納稅，條件成熟時(shí)向一般銷售稅（GST）轉(zhuǎn)型。減少稅收征管環(huán)節(jié)，可提高經(jīng)濟(jì)自由度和運(yùn)行效率，也有利于降低征稅和遵從成本。如果只在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)征收銷售稅，相當(dāng)于間接稅退出了整個(gè)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，重復(fù)征稅自動(dòng)消除，也無(wú)出口退稅，更能體現(xiàn)間接稅的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)本質(zhì)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)循環(huán)效率會(huì)明顯提高。因此，不同于歐洲國(guó)家的增值稅偏好，一些幅員遼闊、市場(chǎng)容量大的經(jīng)濟(jì)體，如美加澳等國(guó)，多選擇了單一環(huán)節(jié)征收的銷售稅。

GST的不足是終端零售環(huán)節(jié)納稅主體散亂，征稅難度大，前端生產(chǎn)流通中的商品可能會(huì)繞過(guò)征稅被直接消費(fèi)，稅收收入得不到保障。但我們應(yīng)該看到，隨著數(shù)字支付的普及、現(xiàn)金交易的式微和稅收治理能力的提高，推行GST會(huì)導(dǎo)致稅源流失、稅收不保之憂是可以消除的。

我國(guó)消費(fèi)稅是在增值稅基礎(chǔ)上選擇性疊加征收的特別消費(fèi)稅，有15個(gè)稅目。區(qū)別于一般消費(fèi)稅，特別消費(fèi)稅主要不是財(cái)政功能，而是限制特定消費(fèi)行為，實(shí)現(xiàn)“寓禁于征”，其對(duì)特定經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的逆向調(diào)節(jié)嵌入度很深。

2009年增值稅轉(zhuǎn)型和公路養(yǎng)路費(fèi)改稅后，我國(guó)消費(fèi)稅財(cái)政功能明顯增強(qiáng)，收入占總比從4.7%提高到2022年的10.2%，逆向調(diào)節(jié)目標(biāo)集中在卷煙、化石燃料、酒精飲料和汽車消費(fèi)領(lǐng)域。

有專家提出，間接稅改革應(yīng)將消費(fèi)稅延伸到消費(fèi)終端環(huán)節(jié)征收，并從中央稅轉(zhuǎn)為地方稅，以填補(bǔ)地方財(cái)政主體稅源不足。

本文認(rèn)為，我國(guó)消費(fèi)稅稅源分布極不平衡，全部轉(zhuǎn)為地方稅，會(huì)加劇區(qū)域間財(cái)政失衡，增加中央轉(zhuǎn)移支付壓力，也不利于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)統(tǒng)一。而如擴(kuò)大為一般消費(fèi)稅，又會(huì)陷入增加稅負(fù)、重復(fù)征稅和稅制退化的道德困境。

因此，從經(jīng)濟(jì)適應(yīng)性而言，消費(fèi)稅應(yīng)延伸至零售終端征收，但收入宜由中央地方共享。規(guī)模亦應(yīng)逐步縮減，以減少經(jīng)濟(jì)干預(yù)，回歸特別消費(fèi)稅的本質(zhì)和本源。

（作者嚴(yán)才明為上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士）