2024年12月3日，北京久其軟件股份有限公司（簡稱久其軟件公司）董事會，發(fā)布一則關(guān)于行政訴訟事項的進展公告（公告編號：2024-059）。作為股權(quán)收購買方之一的久其軟件公司，向北京市第一中級人民法院提起上訴，請求判令北京市海淀區(qū)稅務局向該公司退還48,146,520.2元的稅款。

終審的二審法院作出(2024)京01行終926號行政判決書，駁回久其軟件公司上訴請求，不支持其退稅主張。該案肇因于一起股權(quán)收購案，因業(yè)績對賭造假，引發(fā)的退稅行政訴訟敗訴案。并購買方不僅無法退稅，無法退稅的損失恐怕也難以主張稅前扣除，可以說是在稅負上“賠了夫人又折兵”，值得熱衷于業(yè)績對賭的并購買方高度重視與警惕。

一、久其軟件公司退稅案概況

以下本文關(guān)于久其軟件公司退稅案的簡介及法院判決要旨，均來自久其軟件公司董事會發(fā)布關(guān)于行政訴訟事項的公告（公告編號：2023-006）、關(guān)于行政訴訟事項的進展公告（公告編號：2024-039），容先說明。

（一）當事人

股權(quán)收購買方：久其軟件公司及北京久其科技投資有限公司；

股權(quán)收購賣方：Etonenet（HongKong）Limited（以下中文簡稱“香港移通”）、黃家驍、張迪新。

（二）收購目標公司與交易對價

上海移通100%股權(quán)，總交易價格14.4億元。其中，久其軟件公司需支付7.344億元轉(zhuǎn)讓價款。

（三）業(yè)績對賭與承諾

根據(jù)《收購總協(xié)議書》的約定，在上海移通2016年度、2017年度、2018年度業(yè)績承諾實現(xiàn)的前提下分三筆支付。

（四）實際支付價款與扣繳稅款

依照業(yè)績對賭與承諾的約定，久其軟件公司分別于2017年4月17日、2018年5月18日向香港移通支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，合計人民幣4.896億元。就上述兩筆已經(jīng)支付給香港移通的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，公司于2017年3月20日為香港移通代扣代繳企業(yè)所得稅24,057,965.65元，于2018年5月3日代扣代繳企業(yè)所得稅24,088,554.60元，總計48,146,520.25元。上述稅款均繳納至北京市海淀區(qū)稅務局。

（五）股權(quán)收購賣方業(yè)績造假

2019年初，久其軟件公司發(fā)現(xiàn)上海移通原實際控制人黃家驍、總經(jīng)理宦一鳴涉嫌虛構(gòu)業(yè)務，虛增業(yè)績及利潤，存在合同詐騙行為，隨即向公安機關(guān)報案，同時也未支付第三筆轉(zhuǎn)讓價款人民幣2.448億元。2021年5月12日，北京市第一中級人民法院作出第（2020）京01刑初65號刑事判決書，認定存在合同詐騙事實。

（六）股權(quán)收購買方的退稅主張

正是由于香港移通及其實際控制人以虛構(gòu)事實、隱瞞真相的方式，致使久其軟件公司陷入錯誤，并騙取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。因此，久其軟件公司主張，其代替犯罪分子扣繳的稅款應予以退回。

二、久其軟件公司的退稅主張何以不能成立

（一）法院裁判要旨

審理本案的一審北京市海淀區(qū)人民法院，在其出具的(2023)京0108行初10號行政判決書中提到，刑事判決書認定的犯罪事實并不必然對民事合同的效力產(chǎn)生影響。本案中，刑事判決雖然認定被告人葉某等人構(gòu)成合同詐騙罪，但作為計稅基礎的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力并未發(fā)生變化，仍有待進一步司法確認。在此情況下，久其軟件公司的退稅申請不符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第51條規(guī)定的“超過應納稅額繳納的稅款”退稅情形。因此，駁回其退稅的訴訟請求。其后，北京市第一中級人民法院出具的(2024)京01行終926號行政判決書，維持原判，駁回久其軟件公司上訴請求。

（二）已發(fā)生稅收債務不變更原則與例外

學理意義下的稅收法定原則，納稅人之所以有繳納稅款的義務，是依據(jù)法律規(guī)定而來。既然繳納稅務的義務是依據(jù)法律而來，對于已發(fā)生的稅收債務，也就不容許當事人任意變更。否則納稅人可利用民事上的合同自由，溯及調(diào)整已發(fā)生的稅收債務。

另一方面，若有調(diào)整雙方合同法律關(guān)系的正當事由，且導致已發(fā)生的稅收客體不復存在。此時，基于征稅公平的考慮，例外讓納稅人對原已發(fā)生的稅收債務所繳納的稅款，通過事后退稅的方式來化解此類不公平的征稅。

結(jié)合本案的事實，盡管股權(quán)轉(zhuǎn)讓方香港移通及其實際控制人，存在騙取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的行為，但作為所得基礎的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力并非當然無效。根據(jù)《中華人民共和國民法典》第148條規(guī)定，欺詐行為的效力并非當然無效，而是屬于可撤銷的瑕疵行為。因此，盡管本案存在交易相對方的欺詐行為，但股權(quán)收購行為在被撤銷前仍為有效，基于該有效行為所產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍存在。

問題是久其軟件公司在發(fā)現(xiàn)公司被詐騙后，隨即向公安機關(guān)報案，同時也未支付第三筆轉(zhuǎn)讓價款人民幣2.448億元，這是否代表久其軟件公司有撤銷該股權(quán)收購合同的收購意思表示？在解釋上有疑問的是，撤銷的方式是否僅限于向人民法院提起訴訟，或者向仲裁機構(gòu)申請仲裁，法律規(guī)定并不明確。若基于私法自治原則，解釋上沒有一定要通過法院或仲裁才可為之的道理。

不過，即使我們認為，久其軟件公司有撤銷股權(quán)收購合同的意思表示，使得該股權(quán)收購合同效力，歸于自始無效，導致已發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不復存在，但久其軟件公司也不是退稅請求權(quán)人，詳見以下說明。

（三）扣繳稅款的返還請求權(quán)人是納稅義務人

扣繳義務人本身不負稅收債務，扣繳義務人是為納稅義務人計算而扣繳稅款。當扣繳義務人從對納稅義務人的給付中，扣除相應稅款并向稅務機關(guān)繳納，其消滅的是納稅義務人與國家之間的稅收債權(quán)債務關(guān)系。

扣繳不同于代繳，前者是用歸屬于納稅義務人受領(lǐng)的給付來繳稅，后者則是用代繳義務人自己的錢來繳稅。既然所扣繳的稅款，原屬納稅義務人由扣繳義務人受領(lǐng)的給付，則就扣繳稅額有返還請求權(quán)人應為納稅義務人。以工薪所得為例，若匯算清繳產(chǎn)生退稅款，請求退稅的權(quán)利人應是納稅義務人，而非扣繳義務人（例如工資的發(fā)放單位）。

三、犯罪違法所得該繳稅？

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓賣方所獲得的價款來自其虛構(gòu)業(yè)務，虛增業(yè)績及利潤等合同詐騙犯罪行為，此有（2020）京01刑初65號刑事判決書為證據(jù)。如果這筆犯罪違法所得要繳稅，則久其軟件公司在稅法上有代為扣繳稅款的義務。久其軟件公司扣繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，正是其履行扣繳義務的行為。

問題在于犯罪違法所得是否要繳稅呢？之所以出現(xiàn)犯罪違法所得是否要繳稅的爭議與討論，這是因為不論是《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，稅法都只規(guī)定對所得征稅，并未區(qū)分是合法所得或違法所得。

也許有人會直觀地認為，違法所得的法律效果當然是要沒收，何來的稅收乃至于還要繳稅？但此一說法，恐怕是以偏概全。當犯罪所得來自特定被害人財產(chǎn)，應當及時返還給被害人，怎么還可沒收，甚至對其征稅呢？

當我們再次回到稅法角度來分析，稅法雖然沒有排除違法所得征稅，但也沒有對違法所得是否要征稅有明確規(guī)定。當有明確被害人的情況下，問題的核心不再是所得合法或違法的討論，而是在，違法所得還是所得嗎？

盡管現(xiàn)行稅法只有關(guān)于所得的分類，并未對所得有明確的定義，但在稅法解釋上，所得必須是納稅人終局可得支配的經(jīng)濟利益。試想，若納稅人對特定的經(jīng)濟利益，根本無法掌握和支配，我們難以想象納稅人的稅收負擔能力是從何而來？

綜上所述，既然股權(quán)轉(zhuǎn)讓賣方的不法行為構(gòu)成合同詐騙罪，其本應當及時向被害人返還所取得之不法利益。既然犯罪違法所得應優(yōu)先返還給被害人，這意味其無法終局保有該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的不法利益。既然沒有所得，也就不存在納稅義務人一說，久其軟件公司也更不負有對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的扣繳義務，正是所謂“皮之不存，毛將焉附”。

四、久其軟件公司遭詐騙的支出，準予稅前扣除嗎？

附帶一提的是，久其軟件公司的退稅主張被終審判決駁回確定，除非有再審理由，不然請求退稅這條路是走到盡頭。

另一方面，盡管久其軟件公司可以在財務報表提列該筆支出，但這是否意味在計算應納稅所得稅額時，也可從收入總額中加以扣除呢？亦即，久其軟件公司遭詐騙的支出（含不能退稅的支出），準予稅前扣除嗎？這一條路是否可行呢？如果可以，至少在未來可以少繳稅，挽回部分損失。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。在本案中，久其軟件公司遭受詐騙，支付本不該支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，扣繳本不該扣繳的稅款，該筆支出的真實性是可以確認的。但前述支出與久其軟件公司取得收入，兩者缺乏直接相關(guān)性，客觀上也很難說是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)。因此，久其軟件公司遭詐騙的支出，恐難準予在稅前扣除。

結(jié)語

本文認為，久其軟件公司因業(yè)績對賭造假的稅務爭議處理，重點并非多扣繳稅款能否退稅、是否超過退稅期限，以及其是否為退稅請求權(quán)人。若從更深層次的理論探討，在于違法所得優(yōu)先償還被害人的情況下，是否應作為征稅所得，是否負有扣繳義務，容有必要性及妥當性的探討余地。

另一方面，我們也不能忽略本案的現(xiàn)實意義。不論并購賣方的動機是一開始就想套現(xiàn)走人，或事后被迫出于無奈，鋌而走險。您要我出高價（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款），我也要圖您的業(yè)績承諾。既然并購買賣雙方都各自留有余地，并購買方應提前做好風險防控的預防及訴訟應對策略，避免可能的業(yè)績對賭造假及其衍生的相應稅務風險，以免賠了夫人（已扣繳的稅款不能退稅）又折兵（被詐騙的支出又不準予稅前扣除）。

（作者李俊明為上海交通大學法學院財稅法研究中心執(zhí)行主任）