現(xiàn)行《稅收征管法》施行以來，稅務(wù)實踐中關(guān)于“偷稅是否應(yīng)當(dāng)具備主觀故意”“虛開發(fā)票行為是否應(yīng)當(dāng)具備虛開和逃稅的雙重故意”等關(guān)于法律責(zé)任追究的爭議始終不絕于耳。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案（《征求意見稿》）》（以下簡稱《征求意見稿》）為解決此類爭議對相關(guān)條款進行了修訂。比如以“逃稅”取代“偷稅”、將過失造成的未繳少繳稅款從逃稅中分離且規(guī)定相對較輕的處罰等。但筆者認為，《征求意見稿》中的此類修訂僅僅立足于“就問題解決問題”，仍然囿于在現(xiàn)有框架下進行“修修補補”，沒有形成稅收違法行為法律責(zé)任追究的完整制度體系。此種修法思路可能導(dǎo)致征納雙方爭議“此消彼長”，使修法陷入“治標(biāo)不治本”的境地。

有鑒于此，筆者建議借《稅收征管法》修訂契機對稅收違法行為“法律責(zé)任”一章進行重構(gòu)，通過明確稅收違法行為的法律責(zé)任（追責(zé)方式）、歸責(zé)原則和追責(zé)原則等，全面重塑稅收違法行為法律責(zé)任追究制度體系，以制度設(shè)計避免征納爭議，進而實現(xiàn)引導(dǎo)納稅遵從與維護納稅人合法權(quán)益兼顧，助力稅收營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。

一、明確界定稅收違法行為的法律責(zé)任

現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定的稅收違法行為法律責(zé)任，主要包括稅款追繳、加收滯納金、行政處罰、阻止出境、收繳或停止發(fā)售發(fā)票、欠稅公告等。但前述法律責(zé)任并未在“法律責(zé)任”一章中予以統(tǒng)一規(guī)范，而是散落在“稅款征收”“法律責(zé)任”兩個章節(jié)。一方面，導(dǎo)致涉稅當(dāng)事人對于何為稅收違法行為、稅收違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么法律責(zé)任缺乏完整統(tǒng)一的認識，不利于引導(dǎo)納稅遵從；另一方面，引發(fā)稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部不同職能部門關(guān)于法律責(zé)任追究權(quán)限的爭議，如稅務(wù)稽查局是否能夠適用“稅款征收”章節(jié)的規(guī)定作出收繳或停止發(fā)售發(fā)票的決定等。

基于此，筆者建議，在《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章中，統(tǒng)一規(guī)范稅收違法行為的法律責(zé)任：一方面，明確稅收違法行為法律責(zé)任包括損失追償（稅款追繳）、孽息加處（加收滯納金）、行政處罰（罰款、沒收違法所得、沒收非法財物）、取消或限制相關(guān)權(quán)利（阻止出境、收繳或停止發(fā)售發(fā)票、停止出口退稅權(quán)）和名譽制裁（欠稅公告）五類，確保征納雙方均能清晰地界定稅收違法行為的法律責(zé)任。另一方面，對涉稅當(dāng)事人的稅收違法行為由誰來追責(zé)、追責(zé)條件、追責(zé)程序等作出規(guī)定，確保稅務(wù)機關(guān)知曉權(quán)力邊界、遵循正當(dāng)程序，使涉稅當(dāng)事人合法權(quán)益得以保障，稅收營商環(huán)境得以優(yōu)化。

二、正式確立稅收違法行為的歸責(zé)原則

《行政處罰法》沒有對行政違法行為的歸責(zé)原則進行明確，但在《稅收征管法》修訂時，立法者在稅收領(lǐng)域正式確立違法行為的歸責(zé)原則并無法律障礙。筆者認為，立法者可以在修訂《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章時對稅收違法行為的歸責(zé)原則作出明確的規(guī)定：

一是確立稅收違法行為實行過錯推定的歸責(zé)原則。以規(guī)范稅收秩序和優(yōu)化營商環(huán)境為目標(biāo)，兼顧稅務(wù)行政管理效率，《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章應(yīng)當(dāng)將“過錯推定原則”這一行政違法行為歸責(zé)原則，確定為稅收違法行為歸責(zé)的基本原則。即規(guī)定在稅務(wù)機關(guān)證實稅收違法行為和損害事實（不繳少繳稅款、破壞稅收征管秩序等）之間存在因果關(guān)系的情況下，若涉稅當(dāng)事人不能證明對損害的發(fā)生無過錯，就從損害事實本身推定其有過錯，并追究其法律責(zé)任。在過錯推定原則下，稅收違法行為歸責(zé)不問主觀狀態(tài)，既有利于涉稅當(dāng)事人風(fēng)險意識的培塑和納稅遵從的形成，也能最大限度地減少征納爭議，規(guī)范稅收秩序，從而為公平稅收環(huán)境的打造奠定基礎(chǔ)。

二是明確稅收違法行為過錯推定的例外情形。一方面，在不問主觀故意實施過錯推定的原則下，對于某些確需考慮主觀狀態(tài)進行歸責(zé)的稅收違法行為，在其對應(yīng)的法律責(zé)任條款中將主觀狀態(tài)作為違法行為構(gòu)成要件進行明示或默示的表述。另一方面，在過錯推定原則中為其他稅收法律、法規(guī)（如《發(fā)票管理辦法》等）保留例外條款，以協(xié)調(diào)和其他稅收法律、法規(guī)的銜接。

三是確立稅收違法行為免予歸責(zé)原則。過錯推定原則是允許當(dāng)事人抗辯的原則，如果涉稅當(dāng)事人能夠證明對損害的發(fā)生無過錯（故意和過失），就不應(yīng)當(dāng)追究其法律責(zé)任?，F(xiàn)行《稅收征管法》僅對因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任造成的涉稅當(dāng)事人未繳少繳稅款進行了法律責(zé)任的豁免（免予加收滯納金、不處罰款），這樣嚴格限定的豁免并不符合過錯推定原則的要求。筆者建議，在《稅收征管法》中明確，涉稅當(dāng)事人能夠證明對損害的發(fā)生無過錯，或能夠證明損害的發(fā)生緣于稅務(wù)機關(guān)或其他有管理職權(quán)的單位責(zé)任，應(yīng)當(dāng)免除涉稅當(dāng)事人的法律責(zé)任，以體現(xiàn)對納稅人權(quán)益的實質(zhì)性保護。

三、全面重塑稅收違法行為的追責(zé)原則

對稅收違法行為的追責(zé)過于嚴苛，以及賦予稅務(wù)機關(guān)的行政處罰自由裁量權(quán)過大，是現(xiàn)行《稅收征管法》飽受詬病的重要原因。在優(yōu)化營商環(huán)境的大背景下，為積極回應(yīng)社會各界對減輕納稅人負擔(dān)、維護納稅人合法權(quán)益之呼聲，筆者建議《稅收征管法》從以下四個方面入手，全面調(diào)整和重塑稅收違法行為追責(zé)原則：

一是減少命令性規(guī)范、增加授權(quán)性規(guī)范。現(xiàn)行《稅收征管法》與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責(zé)任條款大多是命令式規(guī)范，這導(dǎo)致涉稅當(dāng)事人一旦違法，稅務(wù)機關(guān)必須對其進行處罰，法律責(zé)任較重。筆者建議，對主觀惡性不大的稅收違法行為，比如過失造成的不繳少繳稅款等，將法律責(zé)任條款由“應(yīng)當(dāng)處罰”的命令性規(guī)范改為“可以處罰”的授權(quán)性條款，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)個案情況對是否進行處罰予以自由裁量，減輕納稅人負擔(dān)、減少征納雙方的沖突與對立。

二是確立主動糾錯免予追責(zé)制度。涉稅當(dāng)事人違反稅法規(guī)定的，若在稅務(wù)機關(guān)對其實施稅務(wù)檢查前主動糾正其違法行為的，除極為特殊的情況外，如情節(jié)特別嚴重、金額特別巨大、社會影響特殊惡劣等，原則上應(yīng)當(dāng)免予行政處罰等后果較重的法律責(zé)任追究。通過免予追責(zé)引導(dǎo)納稅人積極開展自查自糾、主動糾正違法行為、防范稅收風(fēng)險、形成納稅遵從。

三是明確可以從輕或減輕處罰的情形。《行政處罰法》二十七條規(guī)定的從輕、減輕處罰的情形適用于稅務(wù)行政處罰，但由于現(xiàn)行《稅收征管法》中多數(shù)與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責(zé)任條款都規(guī)定了罰款的最低幅度，導(dǎo)致長期以來，稅務(wù)機關(guān)以特殊法優(yōu)于一般法為由拒絕對涉稅當(dāng)事人適用從輕減輕處罰的規(guī)定，損害其合法權(quán)益。筆者建議，在修訂《稅收征管法》時明確規(guī)定對符合規(guī)定情形的稅收違法行為從輕、減輕處罰。

四是引入競合規(guī)則解決多重追責(zé)問題。如前所述，現(xiàn)行《稅收征管法》已確立的稅收違法行為法律責(zé)任包括五大類十?dāng)?shù)項，但除“罰款”受《行政處罰法》“一事不二罰”之規(guī)范，一定程序上避免了追責(zé)過重的問題外，其他法律責(zé)任在追究時并無競合規(guī)則予以規(guī)制。由此可能造成涉稅當(dāng)事人某些稅收違法行為因違反數(shù)項稅法規(guī)定而被多重追責(zé)的問題產(chǎn)生。筆者建議，在《稅收征管法》法律責(zé)任追究制度中確立競合規(guī)則，對除損失追償（稅款追繳）和孽息加處（加收滯納金）責(zé)任以外的其他法律責(zé)任，適用“重責(zé)吸收輕責(zé)”的競合原則，解決數(shù)責(zé)并追導(dǎo)致的責(zé)任過重問題。

（作者薛娟為注冊稅務(wù)師、稅務(wù)公職律師）