《中華人民共和國稅收征管法》（征求意見稿）向社會公開已5年多時間。該法充分吸收了稅務(wù)行政部門多年稅收征管的成功經(jīng)驗，并基于響應(yīng)相關(guān)全國人大代表的建議，將規(guī)范稅收征管的行政性文件、行政規(guī)章和行政法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容上升至法律層面，稅收征管法的剛性約束及可操作性都有了質(zhì)的提高。然而，以現(xiàn)代國家治理的理念和要求考量，納稅人權(quán)利保護(hù)價值取向的關(guān)注仍然不夠充分。有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)、限制稅務(wù)行政權(quán)力的制度設(shè)計，仍然存在較大的改進(jìn)空間?；趯嵤┈F(xiàn)代國家治理的目標(biāo)，以納稅人權(quán)利保護(hù)為主價值取向修訂稅收征管法，將是實現(xiàn)稅收征管效率與稅法公平有效平衡的那把鑰匙。

一、確立納稅人權(quán)利保護(hù)立法價值取向的邏輯基礎(chǔ)

1.稅收的本質(zhì)決定稅收征管立法應(yīng)當(dāng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為核心價值取向

稅收的本質(zhì)是國家公權(quán)力機(jī)關(guān)為滿足社會公共利益的需要，無償強制獲取納稅人財產(chǎn)的特殊財產(chǎn)分配制度。稅收的目的是為滿足社會公共利益的需要，而不是稅收征收的本身。稅收目的的確定，即決定了稅收征管立法的價值取向。

納稅人作為持續(xù)性為國家創(chuàng)造價值、貢獻(xiàn)財政收入的社會公眾群體，其基本權(quán)利的保護(hù)，是最核心的社會公共利益。稅收征收代表納稅人財產(chǎn)的流出和減少，直接影響納稅人的基本財產(chǎn)權(quán)利；稅務(wù)行政機(jī)關(guān)基于與納稅人之間的稅務(wù)爭議作出的稅務(wù)行政處理和行政處罰，將可能損害納稅人合法的財產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)。因此，稅收征管法對納稅人上述權(quán)利的保護(hù)，即是滿足社會公共利益的最核心的需要。

納稅人權(quán)利保護(hù)作為最核心的社會公共利益，理應(yīng)確立為現(xiàn)代法治國家稅收征管法律制度設(shè)計的核心價值取向。

2.相對集中的稅務(wù)行政權(quán)力需要以納稅人權(quán)利保護(hù)作為征納雙方權(quán)責(zé)平衡的支點

稅收征收的國家稅務(wù)局系統(tǒng)本身就是自帶強制屬性的國家公權(quán)力機(jī)關(guān)，享有稅收行政強制權(quán)、稅收保全查封權(quán)、稅收強制執(zhí)行權(quán)、稅務(wù)行政規(guī)章和行政性文件的制定權(quán)、稅收征管執(zhí)法權(quán)等相對集中的行政權(quán)力。納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間實質(zhì)上的法律地位顯著不對等。從國家治理現(xiàn)代化的視角考量，實現(xiàn)稅收征管效率與納稅人權(quán)利保障之間制度上的平衡，有效提高納稅人的稅法遵從度，實現(xiàn)和諧稅治，實現(xiàn)國家稅收治理現(xiàn)代化的目標(biāo)，當(dāng)以限制稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和行政管理人員的權(quán)力邊界作為切入點。限制稅務(wù)行政權(quán)力的立法本身，既是對納稅人權(quán)利的有效保護(hù)，也是稅收征管效率與納稅人權(quán)利保障之間制度結(jié)構(gòu)上的有效平衡。

稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法邊界不清，法律解釋權(quán)授權(quán)不明，不當(dāng)擴(kuò)大稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)，不當(dāng)突破稅收法定的原則，將導(dǎo)致稅法的不安定、稅務(wù)行政的選擇性執(zhí)法、同類型案件的不同處理結(jié)果。從而，滋生稅務(wù)行政腐敗，破壞全社會的稅法遵從意識，損害納稅人合法權(quán)利，損壞和諧親清政商環(huán)境和區(qū)域性營商環(huán)境。

二、納稅人權(quán)利保護(hù)立法價值取向制度落實的問題梳理

限制稅務(wù)行政權(quán)力，保障納稅人權(quán)利，不應(yīng)僅僅寫在立法宗旨中，更關(guān)鍵的是制度的落實和執(zhí)行，即納稅人權(quán)利保護(hù)的價值取向應(yīng)滲透于稅收征管法的每一個具體條款?；诙愂辗ǘǖ牧⒎ㄔ瓌t，納稅人權(quán)利保護(hù)關(guān)涉納稅人實體權(quán)利的保障和實體法律義務(wù)的承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)通過稅收征管法的立法環(huán)節(jié)妥當(dāng)保障，不宜再依賴概括授權(quán)行政機(jī)關(guān)，或者行政機(jī)關(guān)上下級之間的再次概括授權(quán)，以行政規(guī)章或稅務(wù)行政性文件替代稅收征管法的具體條款設(shè)計。而且，限制稅務(wù)行政權(quán)力的制度設(shè)計，從現(xiàn)代國家治理的理念和要求出發(fā)，也不宜交由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自己拘束自己。

限制稅務(wù)行政權(quán)力的范圍當(dāng)包括：涉稅爭議事實的定性、定量，充分限制稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)；納稅調(diào)整、稅務(wù)核定、反避稅、稅務(wù)行政處理和行政處罰等具體行政行為的事實構(gòu)成要件、程序要件；稅務(wù)規(guī)章和稅務(wù)行政性文件的合法性審查與處置等。以此為邏輯基點，我們將現(xiàn)行《稅收征管法》及征求意見稿中不符合納稅人權(quán)利保護(hù)立法價值取向的制度落實問題梳理如下：

（一）體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)價值取向的條款數(shù)量及制度表述存在不足

1.征求意見稿的制度設(shè)計大多偏重于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作流程標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)納稅人權(quán)利保障的條款內(nèi)容則比例過小。

2.稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作流程標(biāo)準(zhǔn)更適于法律之外以行政規(guī)范性文件的形式表現(xiàn)，而不是簡單地上升到法律的高度。

3.相關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的制度表述籠統(tǒng)，為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行政規(guī)范性文件預(yù)留的行政解釋空間過大，也即應(yīng)該上升到法律高度的納稅人權(quán)利保障的制度表述卻預(yù)留給行政規(guī)范性文件。

納稅人權(quán)利保障制度設(shè)計的缺位，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)與實質(zhì)上法律解釋權(quán)的合一，將導(dǎo)致稅企爭議中的納稅人處于明顯不利的地位。從歷年稅企爭議已公開的行政訴訟判決結(jié)果來看，納稅人勝訴率只有14%。上述大數(shù)據(jù)說明，納稅人對于現(xiàn)行稅收法治環(huán)境仍然信心不足。以現(xiàn)代稅收國家治理的理念和考量，我國納稅人權(quán)利保護(hù)稅收征管立法的供給側(cè)改革任重道遠(yuǎn)。

（二）征求意見稿第97條逃稅事實構(gòu)成要件的表述不明晰，實務(wù)中納稅人仍然難逃“非欠稅即偷稅”的不利事實認(rèn)定

因為偷稅系主觀惡意最大的稅收違法行為，并對應(yīng)最嚴(yán)厲的法律責(zé)任后果，故在立法環(huán)節(jié)必須明確偷稅法律事實的主客觀構(gòu)成要件，也即偷稅法律事實的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)具備主觀故意、客觀手段和行為后果的共同認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格限制稅務(wù)行政部門的自由裁量權(quán)和法律解釋權(quán)；在納稅人與稅務(wù)行政部門爭議解決的稅務(wù)行政實務(wù)環(huán)節(jié)和行政訴訟環(huán)節(jié)，必須嚴(yán)格明確稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，堅持“無過錯推定”的原則。只有稅務(wù)行政部門提供的主觀事實證據(jù)和客觀事實證據(jù)，得以充分證明稅務(wù)違法當(dāng)事人存在偷稅的目的、行為和結(jié)果的共同事實構(gòu)成要件，才能定性為法定意義上的偷稅，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認(rèn)定為偷稅。更不能僅以納稅人少交當(dāng)期稅款的結(jié)果證據(jù)，就強行認(rèn)定納稅人存在主觀偷稅故意。

征求意見稿該條款“采取欺騙、隱瞞手段”的表述，仍然不能解決現(xiàn)行《稅收征管法》有關(guān)偷稅主觀要件缺失的問題。為稅務(wù)行政部門的事實認(rèn)定預(yù)留的自由裁量空間過大，容易架空基于非故意不繳或少繳的漏稅和其他一般稅收違法行為的條款設(shè)計。特別是在稅務(wù)行政系統(tǒng)稅收指標(biāo)考核的現(xiàn)行體制下，基于偷稅事實認(rèn)定的稅收征繳的高效率和刑事責(zé)任的高威懾，此類不當(dāng)事實認(rèn)定仍然具有很大的誘惑力。

（三）征求意見稿第47條稅務(wù)機(jī)關(guān)核實、確定納稅人納稅申報真實性、合法性的權(quán)力設(shè)置條款將導(dǎo)致納稅人交易的不確定性

征納雙方有關(guān)交易定性的爭議，始終困擾著一般反避稅工作。交易定性或者交易合同類別的不同，稅種類別和稅負(fù)金額也將隨之不同。鑒于一般反避稅安排的納稅調(diào)整，將可能損害納稅人基本的財產(chǎn)權(quán)利，故應(yīng)嚴(yán)格堅守稅收法定原則。核實、確定納稅人納稅申報真實性、合法性的原則和規(guī)范，應(yīng)有明確的法律邊界。比如：交易定性的原則是實質(zhì)重于形式？還是合理的目的性解釋？“不合理商業(yè)目的”的法律定義如何表述？如何從法律層面有效限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)？交易合同類別的確定如何考量民商法與稅法的法際沖突？基于法律漏洞的解釋權(quán)是由立法常設(shè)機(jī)構(gòu)立法解釋？還是采信法院的司法解釋？法律的解釋權(quán)原則上不應(yīng)概括授權(quán)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)實施。

該條款邊界不清的權(quán)力設(shè)置，將導(dǎo)致交易行為因為法的不安定而發(fā)生重大不確定性。從而，可能損害到交易安全，并加大交易成本。

（四）征求意見稿第50條第（六）款“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”易導(dǎo)致稅務(wù)行政的脫法行為

“明顯偏低”、“正當(dāng)理由”均缺乏明確的事實認(rèn)定要件和界定標(biāo)準(zhǔn)，易多發(fā)涉稅行政爭議。而稅務(wù)行政機(jī)關(guān)習(xí)慣上僅依據(jù)稅務(wù)行政規(guī)范性文件作出不利于納稅人的事實認(rèn)定，并據(jù)以作出行政處理和行政處罰。此類稅務(wù)行政規(guī)范性文件的制定和適用，直接影響爭議法律事實的定性和定量，影響納稅人實體法律責(zé)任的承擔(dān)。如無法律授權(quán)依據(jù)，即違背了稅收法定原則，成為脫法行為。因此，“明顯偏低”、“正當(dāng)理由”的事實認(rèn)定要件當(dāng)由法律規(guī)定，而非不當(dāng)授權(quán)給稅務(wù)行政部門。

舉一明三，征求意見稿其他條款納稅人權(quán)利保障的價值取向問題，因為篇幅所限，不再一一論述。

法治環(huán)境是一個國家和地區(qū)最核心的營商環(huán)境。在當(dāng)今時代，保護(hù)權(quán)利、限制權(quán)力的人本法律思潮已是眾望所歸。從深圳勇立潮頭、先行先試的城市發(fā)展奇跡，到中國改革開放40年的歷史，一再證明：尊重企業(yè)發(fā)展權(quán)，尊重納稅人權(quán)利，才是創(chuàng)造“中國奇跡”的那把鑰匙。從現(xiàn)代國家治理的視野而言，《稅收征管法》當(dāng)是納稅人權(quán)利保障之法、稅務(wù)行政權(quán)力限制之法、政商和諧之法。

（作者徐林勇為中國財稅法學(xué)研究會理事、山東君泓律師事務(wù)所主任）