稅務(wù)實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處偷、逃、騙、抗等稅收違法案件時，有時會遭遇納稅人以鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據(jù)或拒絕檢查，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查取證工作無法正常開展。為解決這一難題，2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）第九十二條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時，納稅人以鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據(jù)或者財產(chǎn)、物品拒絕檢查的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，可以強(qiáng)行進(jìn)入納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營場所，或者對納稅人所持或者控制的涉稅財物、賬簿憑證、資料等強(qiáng)行開封、開鎖，實施強(qiáng)制檢查、調(diào)取證據(jù)”，即授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下可實施“強(qiáng)制檢查權(quán)”。筆者認(rèn)為，《稅收征管法》修訂時授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”既不合時宜，也沒有必要，既無實際意義，也易引發(fā)風(fēng)險，須慎之又慎。

當(dāng)下正處于全球減稅競爭白熱化和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)運行面臨下行壓力的格局之中。為應(yīng)對內(nèi)外雙重壓力，2019年，中央決定實施總量達(dá)到2萬億元的減稅降費，同時也持續(xù)發(fā)力不斷優(yōu)化國內(nèi)營商環(huán)境。稅收環(huán)境是營商環(huán)境最重要的組成部分之一，而和諧稅收征納關(guān)系的構(gòu)建更是在打造優(yōu)質(zhì)營商環(huán)境時不可或缺。在這一背景下，若修訂后的《稅收征管法》授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”則可能引發(fā)負(fù)面輿情。從這一層意義講，在此次《稅收征管法》修訂時授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”不合時宜。

從筆者的角度觀察，現(xiàn)行法律法規(guī)對稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證的保障是較為充分的。在行政法體系內(nèi)，若納稅人采取鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據(jù)拒絕檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》第七十條之規(guī)定，視情節(jié)對其拒絕、阻撓檢查的行為處以五萬元以下的罰款；也應(yīng)在檢查完成后根據(jù)納稅人稅收違法行為的定性，依據(jù)《稅收征管法》相關(guān)條款（如六十三條、六十五條等）將其拒絕、阻撓檢查作為從重處罰之情節(jié)，給予查補稅款較重的罰款。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可在取證遇阻時依據(jù)《中華人民共和國治安管理處罰法》第五十條第（二）項之規(guī)定，以納稅人“阻礙國家機(jī)關(guān)工作人員依法執(zhí)行職務(wù)”為由，提請公安機(jī)關(guān)對相關(guān)當(dāng)事人實施警告、五百元以下罰款或十日以下行政拘留，迫使相關(guān)當(dāng)事人配合完成調(diào)查取證工作。在刑法體系內(nèi)，若納稅人依法應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供而隱匿、故意銷毀或者拒不交出會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《刑法》第一百六十二條之一和《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八條之規(guī)定，以納稅人涉嫌隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪將其移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，并在公安機(jī)關(guān)的協(xié)助下完成調(diào)查取證工作。稅務(wù)實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人拒絕配合而無法完成取證多是由于稅務(wù)檢查人員并未窮盡前述法律法規(guī)所賦予的取證手段或方法所致。筆者認(rèn)為在現(xiàn)有法律保障較為充分的基礎(chǔ)上再授予以稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”沒有必要。

《征求意見稿》在授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”的同時規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)實施強(qiáng)制檢查、調(diào)取證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)協(xié)助和保護(hù)下進(jìn)行，公安機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助和保護(hù)”。這一規(guī)定實質(zhì)上說明，《征求意見稿》授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的所謂“強(qiáng)制檢查權(quán)”并非真正意義上的“強(qiáng)制檢查權(quán)”。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的定位是行政機(jī)關(guān)，沒有行使“限制人身自由”的行政強(qiáng)制權(quán)和實施刑事強(qiáng)制措施的職權(quán)，在此基礎(chǔ)上授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的“強(qiáng)制檢查權(quán)”僅僅是“寫在法條中的強(qiáng)制檢查權(quán)”，沒有公安機(jī)關(guān)的協(xié)助和保護(hù)，此種“強(qiáng)制檢查權(quán)”無法由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨立實施，因而也沒有實際的意義。

“強(qiáng)制檢查權(quán)”通常又被稱為“搜查權(quán)”，因其實施可能侵犯公民的人身自由權(quán)、居住權(quán)等，也可能擾亂公民正常的生產(chǎn)和生活秩序，故該項權(quán)力通常被嚴(yán)格的限制實施。目前，我國僅有公安機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)等少數(shù)機(jī)關(guān)，可以依法實施“強(qiáng)制檢查權(quán)”（“搜查權(quán)”），且實施時必須遵循《刑事訴訟法》《監(jiān)察法》等相關(guān)法律對強(qiáng)制檢查（搜查）所作的嚴(yán)格的程序規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā纷鳛橐?guī)范稅收征收管理的程序法，在必要的情況下，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”并無法律障礙。但《征求意見稿》僅僅以寥寥數(shù)語對授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的“強(qiáng)制檢查權(quán)”作出規(guī)定，沒有對該“強(qiáng)制檢查權(quán)”的適用對象、適用條件、適用程序等作出明確、具體、嚴(yán)格的限定，將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)行使該“強(qiáng)制檢查權(quán)”時在稅收征管法體系內(nèi)部缺乏必要的規(guī)制。加之《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》（以下簡稱《行政強(qiáng)制法》并未將“強(qiáng)制檢查權(quán)”納入其規(guī)范的“行政強(qiáng)制措施”之中，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施“強(qiáng)制檢查權(quán)”時也無法直接適用《行政強(qiáng)制法》關(guān)于“行政強(qiáng)制措施”的一般性程序規(guī)定。缺少必要的規(guī)制可能引發(fā)稅務(wù)“強(qiáng)制檢查權(quán)”在稅收征管中被濫用，而此種權(quán)力一旦被濫用，可能嚴(yán)重?fù)p害納稅人的合法權(quán)益，并引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的對立情緒，破壞和諧征納關(guān)系和優(yōu)質(zhì)營商環(huán)境的營造。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)被賦予“強(qiáng)制檢查權(quán)”不僅代表其獲得強(qiáng)制檢查的職權(quán)，同時意味著其負(fù)有在特定情形下實施強(qiáng)制檢查的義務(wù)。當(dāng)《征求意見稿》所規(guī)定的特定情形出現(xiàn)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨進(jìn)退兩難的窘境：實施強(qiáng)制檢查可能因缺乏必要的程序性規(guī)定而招致納稅人對其濫用職權(quán)的質(zhì)疑，不實施強(qiáng)制檢查則可能因稅款流失而承擔(dān)未履行法定義務(wù)玩忽職守的法律責(zé)任。

綜上，鑒于稅務(wù)“強(qiáng)制檢查權(quán)”在當(dāng)下入法不合時宜，沒有授權(quán)之必要，缺乏實際的意義，也易引發(fā)多重風(fēng)險，故《稅收征管法》修訂時，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)“強(qiáng)制檢查權(quán)”需慎之又慎。

（作者薛娟為稅務(wù)公職律師，注冊稅務(wù)師）