在《稅收征管法》修改醞釀之際，該法第八十八條的“清稅前置”規(guī)定無(wú)疑成為各界關(guān)注的重中之重。之所以如此，從保障納稅人救濟(jì)權(quán)的角度，該規(guī)定的缺陷相當(dāng)明顯，諸多案例也彰顯了這一點(diǎn)。為了充分發(fā)揮法律救濟(jì)制度定紛止?fàn)幍墓δ?，建議修改“清稅前置”這一條款規(guī)定。

一、“某物資公司、合金公司稅案”權(quán)利救濟(jì)之困

2016年，A區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局對(duì)已走逃的某商貿(mào)公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，依法對(duì)其作出相應(yīng)稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。同時(shí)因其涉嫌犯罪依法移送公安機(jī)關(guān)，啟動(dòng)刑事追責(zé)程序。該區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局按照虛開(kāi)發(fā)票處理的相關(guān)規(guī)定，已對(duì)本案涉及的全部進(jìn)、銷項(xiàng)發(fā)票作出虛開(kāi)認(rèn)定，向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》。B市國(guó)家稅務(wù)局稽查局接到A區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)來(lái)《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，認(rèn)定B市某物資公司、某合金公司（兩企業(yè)受同一人控制）涉嫌接受上述商貿(mào)公司虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，分別送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。該通知書擬處理意見(jiàn)為：某物資公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅938338.67元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1388731.61元；某合金公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅145336.47元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅221833.80元。兩公司對(duì)擬處理意見(jiàn)不予認(rèn)可，提出陳述申辯意見(jiàn)。兩公司的申辯意見(jiàn)為：兩公司共收受上述商貿(mào)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票8份，價(jià)稅合計(jì)金額7312898.23元(其中：某物資公司6457977.85元、某合金公司854920.38元），已申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)1083675.14元（其中：某物資公司938338.67元、某合金公司145336.47元）屬正常的采購(gòu)業(yè)務(wù)。在檢查過(guò)程中，某物資公司、某合金公司就上述發(fā)票提供了“票、貨、款”一致真實(shí)交易的相關(guān)證據(jù)材料，并得到了B市國(guó)家稅務(wù)局稽查局檢查人員的確認(rèn)。兩公司與上述商貿(mào)公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)依法支付了貨款，也依約轉(zhuǎn)移了貨物所有權(quán)，貨物交易真實(shí)，符合增值稅制度的規(guī)定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。A區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局也未就兩公司接受上述商貿(mào)公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確的界定。2018年11月，B市國(guó)家稅務(wù)局稽查局在無(wú)法證實(shí)上述兩公司是否存在違法行為的情況下，但仍然以《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》為依據(jù)，向兩企業(yè)分別發(fā)出了稅務(wù)處理決定書，要求兩公司進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，補(bǔ)繳增值稅1083675.14元。兩公司因無(wú)力繳納稅款，也無(wú)法提供納稅擔(dān)保，因此無(wú)權(quán)通過(guò)行政復(fù)議進(jìn)行救濟(jì)。因沒(méi)有歷經(jīng)復(fù)議程序，也就無(wú)法通過(guò)行政訴訟進(jìn)行救濟(jì)。

二、案例思考

根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條第一款的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。而且，按照稅務(wù)總局相關(guān)文件的通常理解，解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保期限為收到《稅務(wù)處理決定書》后的15日內(nèi)。這就是權(quán)利救濟(jì)的“清稅前置”規(guī)定。這一規(guī)定的直接后果就是，如果發(fā)生納稅爭(zhēng)議，只要當(dāng)事人不按照規(guī)定期限繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保，就無(wú)法通過(guò)行政復(fù)議、行政訴訟的法律途徑進(jìn)行救濟(jì)。隨著納稅人權(quán)益維護(hù)問(wèn)題越來(lái)越受到關(guān)注，對(duì)這一條款規(guī)定提出批評(píng)的聲音也越來(lái)越多，認(rèn)為這是對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的限制甚至剝奪。而具體到本案，上述兩公司認(rèn)為其與商貿(mào)公司的交易真實(shí)，也符合相關(guān)規(guī)定，其取得的發(fā)票完全可以作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證，并且其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)B市稅務(wù)局稽查局在檢查過(guò)程中也無(wú)法證實(shí)當(dāng)事人是否存在違法行為，但最后還是對(duì)其作出補(bǔ)稅的處理決定。而在其無(wú)力繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保情況下，法律的救濟(jì)權(quán)都沒(méi)有，上述兩公司的確會(huì)感到十分無(wú)奈。

這一條款規(guī)定存在諸多不合理性，缺陷相當(dāng)明顯。

1.既然是納稅爭(zhēng)議，卻要求納稅人先行繳納稅款或提供擔(dān)保才能啟動(dòng)法律救濟(jì)程序，這樣的規(guī)定缺乏公平性。納稅爭(zhēng)議就是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就某一納稅事項(xiàng)存在爭(zhēng)議。按照常理推論，在納稅爭(zhēng)議被依法裁定之前，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)各存在50%的正確性。但“清稅前置”規(guī)定納稅人必須先行清稅才能獲得法律救濟(jì)權(quán)，對(duì)納稅人而言是不公平的。

2.“清稅前置”很容易使納稅人的救濟(jì)權(quán)得不到應(yīng)有保障，這樣的條款規(guī)定缺乏程序正當(dāng)性。由于存在清稅前置的規(guī)定，如果納稅人無(wú)錢或不足以交付全部有爭(zhēng)議的稅款和滯納金，也無(wú)法提供相應(yīng)納稅擔(dān)保時(shí)，那么他不僅不具備申請(qǐng)稅收行政復(fù)議的資格，同時(shí)喪失了提起稅收訴訟的權(quán)利。不論稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定是否正確，當(dāng)納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定存在錯(cuò)誤而損害其權(quán)益時(shí)，總應(yīng)該在程序上給納稅人救濟(jì)的機(jī)會(huì)。

3.“清稅前置”有可能使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法征稅行為得不到糾正，從而存在真實(shí)損害納稅人權(quán)益的可能性，這樣的條款規(guī)定缺乏法律理性。納稅人一旦喪失訴權(quán)，就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為即使違法了，也要依法執(zhí)行。其結(jié)果是稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為被掩蓋，納稅人不應(yīng)繳納的稅款也得繳納，無(wú)形中增加了納稅人的額外經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，損害了納稅人的利益。在上述案例中，假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的確存在征稅錯(cuò)誤而又無(wú)法啟動(dòng)法律程序?qū)ζ溥M(jìn)行審查，不由得讓人細(xì)思極恐。

4.“清稅前置”容易引發(fā)當(dāng)事人的不滿，這樣的規(guī)定將會(huì)抵減法律的功效性。只要存在納稅爭(zhēng)議，從納稅人的角度而言，他肯定認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)存在錯(cuò)誤。此時(shí)由于其無(wú)力清稅從而訴說(shuō)苦衷與怨氣的地方和機(jī)會(huì)都沒(méi)有，很容易引發(fā)消極情緒，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)執(zhí)行程序他也不愿意配合，影響處理決定執(zhí)行到位。也很難通過(guò)案件的處理教育納稅人。

綜上所述，“清稅前置”規(guī)定存在諸多不合理性，缺陷相當(dāng)明顯。許多學(xué)者、納稅人、中介機(jī)構(gòu)對(duì)這一規(guī)定也意見(jiàn)很大。筆者建議修改“清稅前置”規(guī)定，即將《稅收征管法》第八十八條第一款修改成：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

（作者袁森庚為全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)委員，北京市盈科（廣州）律師事務(wù)所律師）