不久前，一篇網(wǎng)文引發(fā)熱議。該文從最高人民法院的涉稅判例中歸納了征管法滯納金條款適用的重要變化。對此筆者寫過一篇商榷文章予以回應(yīng)，文章的核心觀點為稅收制度設(shè)計本身就是平衡征納雙方權(quán)利義務(wù)的過程，需要系統(tǒng)地考慮以下內(nèi)容：稅收征管的目的、信息的獲取能力、征管機關(guān)的征管水平、征管文化和納稅人的納稅習(xí)慣、征納雙方權(quán)利（力）義務(wù)的設(shè)定等。本文將從滯納金制度中緩稅利息和罰款屬性之間的平衡出發(fā)，簡要談?wù)勑枰紤]的問題。

滯納金制度的設(shè)計是本次稅收征管法修改的重要問題之一?，F(xiàn)行滯納金制度在實踐中時常引發(fā)以下爭議：

（1）滯納金征收的標(biāo)準(zhǔn)為每日萬分之五（年化為18.25%），從稅款滯納之時起算。滯納金的法律性質(zhì)究竟是執(zhí)行罰還是一般的緩稅利息。

（2）滯納金普遍繳納，除了稅務(wù)機關(guān)責(zé)任外沒有例外，除了反避稅以外的所有補繳稅款事項都涉及滯納金，而且沒有終止計算規(guī)則，調(diào)查期間越長滯納金越多。

（3）滯納金的計算沒有限額的規(guī)定，是否受到行政強制法的限制。

這三個問題的實踐處理千差萬別。無論是行政機關(guān)或者司法機關(guān)，都存在通過各種途徑突破稅收征管法的情形。比如，有些地方的稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查期限較長的情況下，會主動考慮對調(diào)查期間的滯納金作出減免。而司法判決中更是對滯納金存在不同理解，有些判例將滯納金的上限定為一倍的稅款，另有些判決認(rèn)為如果納稅人只是補繳稅款而不被處罰就不應(yīng)該有滯納金存在。

筆者認(rèn)為，滯納金兼具滯納利息和對納稅人懲罰的雙重屬性，不完全等同于行政法下的“執(zhí)行罰”。從滯納金的起算和適用條件分析，其更類似于緩稅利息，但從金額比例、能否稅前列支等細節(jié)來看，又具有明顯的懲罰性質(zhì)。這種雙重屬性在實踐中造成諸多爭議，最高人民法院在幾個判決中對滯納金也作出了特別的論述。比如在偉華案中，其中一個爭議問題的本質(zhì)是稅務(wù)機關(guān)和納稅人對某一稅法規(guī)定如何適用產(chǎn)生了不同的理解。法院認(rèn)為，在這種情況下納稅人不應(yīng)承擔(dān)滯納金。而在德發(fā)案中，納稅人的納稅義務(wù)是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)征管法三十五條的規(guī)定重新核定稅額的結(jié)果，最高法認(rèn)為在重新核定的情況下，納稅人也不應(yīng)負(fù)擔(dān)滯納金。而建偉案對交易實質(zhì)的重構(gòu)應(yīng)該且只能認(rèn)定為是稅務(wù)機關(guān)的反避稅措施，納稅人事先并不知道何時會對納稅義務(wù)進行調(diào)整，最高法強調(diào)了這種情況下不產(chǎn)生滯納金。

最高法的三個判決，在事實上都突破了對現(xiàn)行征管法規(guī)定作文義解釋所能得出的結(jié)論。根據(jù)字面含義解讀，除非是明確的反避稅行為以及稅務(wù)機關(guān)的錯誤，補繳稅款才允許不加收滯納金。而根據(jù)最高法的判決，納稅人如果在此前納稅時有合理的依據(jù)認(rèn)為自己符合法律規(guī)定（即具備善意），就無須在補稅時加收滯納金。這樣的解釋，實際上是在稅收征管法的文字規(guī)定之外補充了新的規(guī)則。有趣的是，早在2007年國家稅務(wù)總局在針對“取得善意虛開增值稅發(fā)票補稅的滯納金”的問題上，已經(jīng)采取類似立場，只是尚未系統(tǒng)地對這一法律邏輯進行展開。

筆者認(rèn)為，未來征管法滯納金制度改革存在三種選擇：

（1）繼續(xù)保留現(xiàn)行滯納金制度且采取較高的計算標(biāo)準(zhǔn)（相比萬分之五略有下調(diào)）。此時滯納金的懲罰屬性仍然保留，但需要明確滯納金的免除、停止計算等機制，以求得權(quán)利義務(wù)的平衡。

（2）和反避稅體系相融合，改為利息性質(zhì)。將滯納金直接替換為緩稅利息（概念名稱可以討論），且計算標(biāo)準(zhǔn)在年化10%以下。

（3）混合模式。對一般情形按利息進行處理，滿足特定情形追加罰息。

值得說明的是，上述討論均僅限于應(yīng)納稅款確定之后計算的資金成本，而稅務(wù)機關(guān)發(fā)出通知后的滯納金本質(zhì)上是“執(zhí)行罰”，其計算標(biāo)準(zhǔn)完全可以保持現(xiàn)有水平甚至更高，當(dāng)然也需要完善其相應(yīng)的適用條件和停止條件（例如復(fù)議停止計算）?，F(xiàn)行法律下，執(zhí)行罰下不超過給付金額數(shù)額已是明確規(guī)定（本金的一倍是否包括利息需要確定）。

具體而言：

（1）如果保持滯納金制度，其懲罰屬性必然要求對正當(dāng)性與法律基礎(chǔ)作全面梳理。例如滯納金的計算應(yīng)僅至稅務(wù)機關(guān)作出稅收征收決定為止（此后是執(zhí)行罰的滯納金）；適用范圍須限定為納稅人故意（涵蓋偷稅）和重大過失。如此一來，舉證責(zé)任和證明義務(wù)如何設(shè)計將非常重要；再次，滯納金應(yīng)在調(diào)查期間停止計算；最后，滿足上述限定要求的滯納金因為不同于執(zhí)行罰，自然就沒有一倍的限制?？紤]到稅務(wù)機關(guān)在稽查和征管中的檢查權(quán)力在實踐中受到諸多主客觀因素制約，“嚴(yán)刑峻法”具有一定現(xiàn)實意義。當(dāng)然，隨著各部門涉稅數(shù)據(jù)的整合與分享日趨完善，稅務(wù)機關(guān)征管能力得以提升，未來征納關(guān)系還需要進一步動態(tài)平衡調(diào)整。

（2）將現(xiàn)有的滯納金改為利息。稅收是公法之債，少繳稅款本身是對國家資金的占用。該模式具備正當(dāng)性與合理性，不必再施加類似模式一的限制。因為計算標(biāo)準(zhǔn)一致，實踐中也不必區(qū)分相關(guān)稅款繳納是否基于反避稅。但該模式的問題在于，納稅人在經(jīng)濟上反而有動力延遲繳納稅款將其作為一種“另類融資”。為此這一模式下必然需要賦予稅務(wù)機關(guān)更為廣泛的調(diào)查和處罰權(quán)力。即假定納稅人并非出于故意，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)其違反基本假定便課以重罰，從行政處罰和信用處罰上形成威懾。與選擇一類似，該模式下行政處罰制度的構(gòu)建和完善也非常重要，包括信息收集和舉證制度的完善。這一制度模式也和多數(shù)國家的立法實踐相一致。

（3）混合模式其實是兼顧了現(xiàn)有制度和改進方向。但是如何界定適用罰息的特定情況又是需要斟酌和考慮的。比較典型的情形是納稅人在稅收檢查中拒絕提供相關(guān)涉稅信息但又缺乏合理理由。不過這一模式對規(guī)則本身的精細化提出了要求，例如特定情形有多少種具體類型，如何對紛繁復(fù)雜的事實進行歸類，這也勢必會增加相關(guān)規(guī)則的復(fù)雜性和實踐中的操作難度?？紤]到這一模式下，“利息”與“罰息”的差異很大，在征納雙方發(fā)生爭議時如何定分止?fàn)?，如何給予納稅人相關(guān)救濟權(quán)利，同樣涉及上述討論中的征納平衡。

綜上討論，滯納金的困境其實是現(xiàn)行稅收征管制度下征納雙方權(quán)利(力)義務(wù)不平衡的一個縮影——納稅人的義務(wù)明顯偏重。這也是為什么最高法幾次通過判決試圖在個案中尋求平衡。但是一套法律制度運行的平衡，應(yīng)當(dāng)首先從制度設(shè)計（立法）開始，否則在執(zhí)行（行政）和救濟（立法）層面將難以避免爭議。未來如果在滯納金制度的修改中引入利益和權(quán)利（力）平衡的視角進行分析，才是穩(wěn)妥和務(wù)實之舉。從中長期看來，走向緩稅利息并加以整體稅制配合，顯然是更符合歷史趨勢的一種做法，但短期看來采取哪種模式，如何結(jié)合國情來制定規(guī)則，考驗著立法者的決心和智慧。從路徑依賴角度考察，模式三似乎是更為可取且易于各方接受的制度的選擇，但制度細節(jié)還需要再進一步研究和推敲。

（作者葉永青為中國財稅法研究會理事，北京市金杜律師事務(wù)所上海分所合伙人）