今年4月29日，四川省廣元市利州區(qū)人民法院對(duì)被告人李某、徐某作出了一個(gè)值得學(xué)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的刑事判決。該判決認(rèn)定被告人李某、徐某犯非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪，分別判處有期徒刑七個(gè)月和拘役五個(gè)月，并都對(duì)其宣告緩刑，同時(shí)并處罰金。

經(jīng)該院審理查明：被告人李某經(jīng)營(yíng)的西弘服務(wù)部從事貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，因其屬于小規(guī)模納稅人，不能開(kāi)具稅率為11%的增值稅專用發(fā)票。但其客戶卻要求李某開(kāi)具稅率為11%的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。李某為了能夠繼續(xù)承攬貨運(yùn)業(yè)務(wù)，便找到被告人徐某幫助其提供增值稅專用發(fā)票用于結(jié)算運(yùn)費(fèi)。徐某某找到文波物流（一般納稅人）向李某的客戶開(kāi)具稅率為11%的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。李某向文波物流交納票面金額7%的管理費(fèi)，徐某按票面金額的0.5%（含在7%中）提取介紹費(fèi)。自2016年2月以來(lái)，文波物流為李某的客戶開(kāi)具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票19份，發(fā)票金額共計(jì)1137691.56元，李某的客戶抵扣了稅款125146.06元。

在本案中，公訴機(jī)關(guān)指控的是被告人李某、徐某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但法院認(rèn)定，被告人李某與文波物流屬于掛靠關(guān)系，最后認(rèn)定被告人李某、徐某犯非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪。

類似這樣的案例，還有北京市第二中級(jí)人民法院2019年7月9日對(duì)被告單位合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司，北京天正博朗商貿(mào)有限公司、北京恩百澤商貿(mào)有限公司以及被告人趙某、劉某的刑事判決。本案公訴機(jī)關(guān)指控指控上述單位及個(gè)人犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，本案一審法院北京市西城區(qū)人民法院判決上述單位及個(gè)人犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)犯罪單位分別判處罰金人民幣八萬(wàn)元至三十萬(wàn)元，對(duì)趙某、劉某分別判處有期徒刑十年六個(gè)月。被告單位及被告人都不服一審判決而上訴，最后，本案二審法院北京市第二中級(jí)人民法院卻認(rèn)定被告合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司和被告人趙某犯非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)被告單位判處罰金人民幣十五萬(wàn)元，對(duì)被告人趙某判處有期徒刑兩年六個(gè)月。對(duì)被告單位北京天正博朗商貿(mào)有限公司、北京恩百澤商貿(mào)有限公司以及被告人劉某犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)被告單位判處罰金人民幣十五萬(wàn)元和罰金人民幣五萬(wàn)元，對(duì)被告人劉某判處有期徒刑三年。

這兩個(gè)案例的共同特點(diǎn)就是公訴機(jī)關(guān)指控當(dāng)事人犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但法院最后判決卻是非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪或者非法出售增值稅專用發(fā)票罪。這樣的判決既值得關(guān)注，也有待商榷，更值得反思。

一，指控虛開(kāi)，判決非法買(mǎi)賣，司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的認(rèn)定差異甚大

在上述兩案例中，其中第一個(gè)案例是公訴機(jī)關(guān)指控當(dāng)事人犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但審判機(jī)關(guān)卻認(rèn)定為非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪，公訴機(jī)關(guān)與審判機(jī)關(guān)對(duì)此認(rèn)定完全不同。第二個(gè)案例是公訴機(jī)關(guān)和一審法院對(duì)當(dāng)事人的行為認(rèn)定為虛開(kāi)，但二審法院卻判決為非法買(mǎi)賣，不但公訴機(jī)關(guān)與二審審判機(jī)關(guān)對(duì)此認(rèn)定差異甚大，而且一審法院與二審法院的認(rèn)定也是天壤之別?？梢?jiàn)，司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的認(rèn)定存在巨大差異。筆者觀察，這是近年來(lái)的一種新現(xiàn)象，值得關(guān)注。

二，指控虛開(kāi)，判決非法買(mǎi)賣，審判機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的認(rèn)定值得商榷

對(duì)被告人的同一行為，在違反同一法律規(guī)范的情況下，如果構(gòu)成犯罪，司法機(jī)關(guān)對(duì)其犯罪行為的認(rèn)定，只能認(rèn)定為一個(gè)罪名。因此，對(duì)于上述案例的情形，不能說(shuō)上述司法機(jī)關(guān)的認(rèn)定都是對(duì)的。

對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票犯罪的判定，雖然在學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界都存在較大爭(zhēng)議，有行為犯、目的犯、結(jié)果犯等諸多觀點(diǎn)，但對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票行為的一般表現(xiàn)，筆者認(rèn)為，可以依據(jù)我國(guó)《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，即為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。也就是說(shuō)，虛開(kāi)發(fā)票的行為表現(xiàn)就是開(kāi)具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況是不符的。在虛開(kāi)發(fā)票的行為中，強(qiáng)調(diào)的是非法開(kāi)具行為，即將一張空白的發(fā)票，在發(fā)票的空白之處，填寫(xiě)開(kāi)票方、受票方、單價(jià)、數(shù)量、稅率、金額、稅額、價(jià)稅合計(jì)金額、開(kāi)票時(shí)間等內(nèi)容，非法開(kāi)具行為是在發(fā)票上填寫(xiě)的上述內(nèi)容中，有的或者全部?jī)?nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符。

而對(duì)于非法買(mǎi)賣發(fā)票，是相對(duì)于依法領(lǐng)購(gòu)而言的。只有符合增值稅暫行條例和發(fā)票管理辦法有關(guān)規(guī)定的納稅人，才能向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票，必須是增值稅一般納稅人，需經(jīng)一定的程序到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)購(gòu)。凡是私自買(mǎi)賣發(fā)票的，都是非法買(mǎi)賣。非法出售或者購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票情節(jié)嚴(yán)重的，將構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪或者非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪。非法買(mǎi)賣發(fā)票強(qiáng)調(diào)的是非法買(mǎi)賣行為本身。而且，一般理解而言，非法買(mǎi)賣的發(fā)票都是空白發(fā)票。

根據(jù)上述分析，在上述兩案例中，被告單位、被告人的行為更符合虛開(kāi)發(fā)票行為的本質(zhì)，而與非法買(mǎi)賣發(fā)票的行為特征相距甚遠(yuǎn)。而且，根據(jù)我國(guó)《刑法》第二百零八條的規(guī)定，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票又虛開(kāi)的，依照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。而對(duì)照上述案例中的判決，對(duì)已經(jīng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票也可以認(rèn)定為非法購(gòu)買(mǎi)的增值稅專用發(fā)票，那就不存在《刑法》第二百零八條所規(guī)定的非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票又虛開(kāi)的情形。非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票又虛開(kāi)的情形，只能是非法購(gòu)買(mǎi)空白的增值稅專用發(fā)票之后又虛開(kāi)。如果認(rèn)為被告人李某與文波物流屬于掛靠關(guān)系，如果認(rèn)定掛靠關(guān)系是完全合規(guī)的，那么就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為無(wú)罪，而非認(rèn)為非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪。因此，上述案例中的判決有待商榷。

三，指控虛開(kāi)，判決非法買(mǎi)賣，原因值得探索

司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的認(rèn)定存在差異甚大的現(xiàn)象，如果是有的司法機(jī)關(guān)在技術(shù)判定上存在誤差，那么說(shuō)明，我國(guó)有關(guān)虛開(kāi)發(fā)票制度在立法技術(shù)方面存在缺陷。需要對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的行為有更為清晰的界定，盡力消除對(duì)此問(wèn)題的爭(zhēng)議，以減少對(duì)此問(wèn)題的誤判。

對(duì)此問(wèn)題，是否還存在將重罪往輕罪轉(zhuǎn)化的現(xiàn)象，也值得我們關(guān)注與探究。根據(jù)我國(guó)刑法規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于重罪，最高刑為無(wú)期徒刑。而非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪相對(duì)而言是輕罪，最高刑為五年有期徒刑。在改善營(yíng)商環(huán)境的大背景下，以發(fā)展的眼光看待民營(yíng)企業(yè)發(fā)展中的不規(guī)范問(wèn)題，基于刑法的謙抑性要求，近年來(lái)，審判機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定，以及對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的判決有從寬化、從輕化的傾向。

發(fā)票本身是一種商事憑證，但在我國(guó)卻成為稅收管理之重器，肩負(fù)國(guó)庫(kù)收入之重責(zé)。因此，對(duì)有關(guān)發(fā)票制度的立法較為嚴(yán)苛，對(duì)違反發(fā)票管理制度法律責(zé)任的規(guī)定，包括對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的處理就較為嚴(yán)厲，甚至存在一些不合理的制度規(guī)定。例如，以讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為手段，達(dá)到偷稅的目的，如果情節(jié)嚴(yán)重定性為逃稅罪，最高刑為七有期徒刑。如果情節(jié)嚴(yán)重認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，最高刑則為無(wú)期徒刑。而在司法實(shí)踐中，一般都認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為手段去偷稅，與隱瞞收入、虛假申報(bào)等方式偷稅，從法益的侵害性，尤其從造成危害的結(jié)果而言，并沒(méi)有較大區(qū)別。但對(duì)于認(rèn)定為逃稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪而言，其法律責(zé)任卻相差較大。從中也可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)發(fā)票制度的立法，尤其有關(guān)增值稅專用發(fā)票制度的規(guī)定值得反思。

（作者袁森庚為全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)委員，北京市盈科（廣州）律師事務(wù)所律師）